摘要：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是目前較為先進(jìn)的審計(jì)模式。文章從當(dāng)前跟蹤審計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀出發(fā)，對風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)進(jìn)行了積極探索。文章參考現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，提出了政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)模型，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大問題風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，為風(fēng)險(xiǎn)水平分析提供了模型基礎(chǔ)，并對審計(jì)流程進(jìn)行了初步設(shè)計(jì)。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；政府投資建設(shè)項(xiàng)目；跟蹤審計(jì)；審計(jì)模式；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

中圖分類號：F239 文章編號：1009-2374（2015）06-0189-02 DOI：10.13535/j.cnki.11-4406/n.2015.0522

早在1998年，在國家政府工作報(bào)告中就明確指出：對重大項(xiàng)目要進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)和跟蹤審計(jì)。十幾年來，各級審計(jì)機(jī)關(guān)對政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)進(jìn)行了積極探索，當(dāng)前，跟蹤審計(jì)已成為審計(jì)監(jiān)督的重要形式，但隨著審計(jì)發(fā)展，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也逐漸顯現(xiàn)，其風(fēng)險(xiǎn)因素對跟蹤審計(jì)的影響也越來越明顯。

1 建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)面臨風(fēng)險(xiǎn)現(xiàn)狀

審計(jì)面臨問題是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來源的直接要素。當(dāng)前，建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)面臨諸多問題，風(fēng)險(xiǎn)加大，制約了跟蹤審計(jì)的健康發(fā)展，比如審計(jì)資源不足問題。跟蹤審計(jì)是針對建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施全過程的審計(jì)，而建設(shè)項(xiàng)目投資大，時(shí)間跨度長，涉及建設(shè)專業(yè)內(nèi)容和業(yè)務(wù)管理環(huán)節(jié)多，審計(jì)面廣，如何合理配置審計(jì)資源、確定審計(jì)范圍已成為制約其發(fā)展的一大瓶頸問題，這種條件下開展審計(jì)也必然風(fēng)險(xiǎn)重重。其次是跟蹤審計(jì)介入時(shí)點(diǎn)把控問題。跟蹤審計(jì)打破了以往事后審計(jì)的界限，審計(jì)人員處于項(xiàng)目建設(shè)管理過程中進(jìn)行監(jiān)督，很容易模糊監(jiān)督和管理的界限，監(jiān)督管理粘合，審計(jì)監(jiān)督容易越位，審計(jì)獨(dú)立性受影響，加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。再次，跟蹤審計(jì)地區(qū)發(fā)展不平衡、審計(jì)實(shí)施不規(guī)范等問題，也加大了審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。跟蹤審計(jì)經(jīng)過各級審計(jì)機(jī)關(guān)多年的實(shí)踐和總結(jié)，取得了較多成果。但目前，由于審計(jì)體制、審計(jì)環(huán)境和資源等地區(qū)差異，使得跟蹤審計(jì)項(xiàng)目開展的形式和程度千差萬別，缺乏規(guī)范指導(dǎo)，而且易受人為因素影響，導(dǎo)致審計(jì)具體實(shí)施不規(guī)范，難以滿足審計(jì)準(zhǔn)則對風(fēng)險(xiǎn)防范的要求，存在較大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)概述

近年來，一種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式由國外引入并在會計(jì)實(shí)踐中得到了較為廣泛的應(yīng)用，這就是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。它以審計(jì)基本理論為基礎(chǔ)，應(yīng)用戰(zhàn)略管理理論、系統(tǒng)論和風(fēng)險(xiǎn)管理等理論，從風(fēng)險(xiǎn)分析和防范的角度出發(fā)來實(shí)施審計(jì)，其特點(diǎn)主要是將風(fēng)險(xiǎn)意識貫穿于審計(jì)過程，對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析與評估，有效確定審計(jì)范圍和重點(diǎn)，合理分配審計(jì)資源，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量和效率。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有其先進(jìn)性、科學(xué)性，在發(fā)達(dá)國家和我國注冊會計(jì)師審計(jì)實(shí)踐中得到了較為普遍的應(yīng)用，是當(dāng)前審計(jì)發(fā)展的最前沿。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不同于具體的審計(jì)方法或程序等，它屬于審計(jì)方法論的范疇，它針對的是審計(jì)工作的總體思路或策略，或者說，如何實(shí)施審計(jì)工作才能有效地實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，審計(jì)被視為一個(gè)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過程。

3 引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的必要性及可行性分析

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生，是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)達(dá)到一定的程度以后，為了有效地防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而產(chǎn)生的。將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念融入到政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)中來，為解決跟蹤審計(jì)面臨的問題及風(fēng)險(xiǎn)開拓了新思路，也符合現(xiàn)階段跟蹤審計(jì)發(fā)展的需要。一是跟蹤審計(jì)載體（政府投資建設(shè)項(xiàng)目）和采取審計(jì)方式（跟蹤審計(jì)）的特點(diǎn)，使得跟蹤審計(jì)已成為目前政府審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。二是跟蹤審計(jì)目前仍處于探索和發(fā)展階段，出現(xiàn)一些問題受體制與機(jī)制影響一時(shí)難以解決，需要在審計(jì)技術(shù)和方法的角度上予以突破，尋求控制跟蹤審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)的路徑，為審計(jì)人員提供強(qiáng)大的技術(shù)支持和發(fā)展保障，克服跟蹤審計(jì)遇到的問題，開創(chuàng)跟蹤審計(jì)發(fā)展新局面。

從風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向注冊會計(jì)師審計(jì)有關(guān)研究來看，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施和開展需要有強(qiáng)大的數(shù)據(jù)支持，為風(fēng)險(xiǎn)分析識別和評估提供可靠而全面的分析資料，這是注冊會計(jì)師實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)所面臨的困難，跟蹤審計(jì)也不可回避。但是，我們研究的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)，不應(yīng)是照本宣科，機(jī)械地套用?？梢愿鶕?jù)政府審計(jì)自身特點(diǎn)，取長補(bǔ)短，不斷完善。隨著審計(jì)的發(fā)展，大量實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)積累及理論研討為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)逐步完善和發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。在克服跟蹤審計(jì)所面臨的問題及風(fēng)險(xiǎn)過程中，審計(jì)人員對建設(shè)項(xiàng)目的整個(gè)過程有了較為充分而全面的認(rèn)識，對建設(shè)項(xiàng)目各個(gè)環(huán)節(jié)所面臨的審計(jì)內(nèi)容和風(fēng)險(xiǎn)因素也有了總體的概括，為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析和識別提供了條件，也使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的引入成為可能。而且，現(xiàn)行國家審計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)分析及控制的要求，也為其引入提供了準(zhǔn)則的法規(guī)支持。

4 構(gòu)建政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)模型

4.1 現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的內(nèi)容及審計(jì)思路

現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型是由國際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則委員會在2003年提出的，該模型中審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被分解為兩個(gè)部分：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)而注冊會計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)不同程度地決定著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低，在現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位有關(guān)，審計(jì)人員所能控制的只有檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評估水平越高，審計(jì)師可接受的檢查水平越低，審計(jì)師必須擴(kuò)大審計(jì)范圍，執(zhí)行更多的審計(jì)程序，收集更多的審計(jì)證據(jù)。該模型的基本審計(jì)思路是：從被審對象的全面了解和整體分析入手，評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次整體風(fēng)險(xiǎn)，在按照傳統(tǒng)方法評估認(rèn)定層次風(fēng)險(xiǎn)，通過兩者結(jié)合，充分識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)既定的情況下，推算可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)，然后按照檢查風(fēng)險(xiǎn)水平設(shè)計(jì)和實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性測試程序。

4.2 政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型

參照現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，結(jié)合國家審計(jì)準(zhǔn)則要求，我們提出以下在政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)中應(yīng)用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大問題風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)準(zhǔn)則指出，審計(jì)機(jī)關(guān)的主要工作目標(biāo)是通過監(jiān)督被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性、效益性，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全，推進(jìn)民主法治，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國家經(jīng)濟(jì)和社會健康發(fā)展。那么，在政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可以從審計(jì)目標(biāo)角度理解為：被審單位所提供的在項(xiàng)目建設(shè)實(shí)施過程中形成的資料及反映的實(shí)體情況可能存在重大問題，但審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)而發(fā)表了不恰當(dāng)審計(jì)意見，從而影響審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可能性。利用建立的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，根據(jù)重大問題風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)的反比關(guān)系，審計(jì)人員可以在跟蹤審計(jì)中根據(jù)重大問題風(fēng)險(xiǎn)的水平來確定檢查風(fēng)險(xiǎn)的高低，結(jié)合重要性水平及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要求，對風(fēng)險(xiǎn)水平的進(jìn)行分析及評估，從而確定相適應(yīng)的審計(jì)策略，擬定審計(jì)實(shí)施方案，有效確定審計(jì)范圍和重點(diǎn)，合理分配審計(jì)資源，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量和效率，其整體思路由審計(jì)流程體現(xiàn)。

5 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)流程

根據(jù)國家審計(jì)準(zhǔn)則要求，審計(jì)程序基本可分為審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)施（主要包括審前調(diào)查和實(shí)施審計(jì)）和審計(jì)報(bào)告三個(gè)階段。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的主要審計(jì)流程包括風(fēng)險(xiǎn)分析與評估、制定審計(jì)實(shí)施計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)（主要包括控制測試、實(shí)質(zhì)性程序、風(fēng)險(xiǎn)再評估和修改審計(jì)）計(jì)劃。兩者審計(jì)階段是相吻合的，區(qū)別主要在于具體實(shí)施的有關(guān)方式方法。文章從政府投資建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)需求出發(fā)，充分利用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)特點(diǎn)，結(jié)合國家審計(jì)準(zhǔn)則的要求，分析應(yīng)對；審計(jì)實(shí)施階段則吸取現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的研究成果，結(jié)合政府投資建設(shè)項(xiàng)目及跟蹤審計(jì)的特點(diǎn)，確定相應(yīng)流程步驟及內(nèi)容；審計(jì)報(bào)告階段主要從審計(jì)自身風(fēng)險(xiǎn)管理的角度出發(fā)，對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，進(jìn)行預(yù)防、控制或規(guī)避。

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作者簡介：戴華（1977-），男，供職于桂林醫(yī)學(xué)院，工程師，碩士，研究方向：建設(shè)項(xiàng)目工程造價(jià)管理和審計(jì)。

（責(zé)任編輯：王 波）