夾翠蘋

（濟(jì)寧市高級(jí)職業(yè)學(xué)校，山東 濟(jì)寧 272001）

我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第44條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”。這里，稅收法規(guī)列舉了廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、銷售（營業(yè)）收入等概念，以及有關(guān)涉稅規(guī)定。本文根據(jù)所學(xué)稅收知識(shí)，結(jié)合《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》有關(guān)規(guī)定，對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除談一點(diǎn)粗淺之見。

1 廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的概念

在企業(yè)所得稅扣除規(guī)定中，廣告費(fèi)是指企業(yè)通過一定媒介和形式直接或者間接地介紹自己所推銷的商品或所提供的服務(wù)，激發(fā)消費(fèi)者對(duì)其產(chǎn)品或勞務(wù)的購買欲望，以達(dá)到促銷的目的，而支付給廣告經(jīng)營者、發(fā)布者的費(fèi)用。業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)則是指企業(yè)開展業(yè)務(wù)宣傳活動(dòng)所支付的費(fèi)用，主要是指未通過廣告發(fā)布者傳播的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀(jì)念品等。二者的根本性區(qū)別為是否取得廣告業(yè)專用發(fā)票。

廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在會(huì)計(jì)核算時(shí)計(jì)入銷售費(fèi)用，屬于費(fèi)用支出。

2 稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出當(dāng)年超過限額部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。所以，在確定廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出準(zhǔn)予稅前扣除數(shù)額時(shí)，就分為當(dāng)年扣除和以后年度扣除兩種情況。具體情況為：

（1）當(dāng)年扣除限額的確定。當(dāng)年扣除限額=銷售（營業(yè)）收入×15%。

（2）當(dāng)年稅前扣除的原則。當(dāng)年稅前扣除的原則是：稅法規(guī)定的扣除限額與實(shí)際發(fā)生數(shù)額孰低的原則。

【例1】 假如某公司銷售收入為1000萬元時(shí)，當(dāng)年的扣除限額的計(jì)算為：

當(dāng)年的扣除限額=銷售（營業(yè)）收入×15%=1000萬元×15%=150萬元

在這里分為兩種情況。

第一種情況：如果廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)發(fā)生額為100萬元時(shí)，根據(jù)扣除限額與實(shí)際發(fā)生數(shù)額孰低的原則，由于計(jì)算的扣除限額150萬元大于實(shí)際發(fā)生數(shù)額100萬元，所以，當(dāng)年稅前扣除的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為100萬元。

第二種情況：如果廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為200萬元時(shí)，根據(jù)扣除限額與實(shí)際發(fā)生數(shù)額孰低的原則，由于計(jì)算的扣除限額150萬元小于實(shí)際發(fā)生額200萬元，所以，當(dāng)年稅前可扣除的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為150萬元。

（3）超限額的處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

【例2】 接【例1】中的第二種情況，由于當(dāng)年稅前可扣除的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為150萬元，而實(shí)際廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的發(fā)生額為200萬元，在這里，實(shí)際廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的發(fā)生額200萬元超出了當(dāng)年稅前扣除的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)150萬元的部分50萬元（200萬元-150萬元=50萬元），可以在以后納稅年度扣除。

3 廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的計(jì)算基數(shù)是年銷售收入

在廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除限額的計(jì)算時(shí)，當(dāng)年的扣除限額=銷售（營業(yè)）收入×15%，因此，廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的計(jì)算基數(shù)是年銷售收入。

3.1 年銷售收入

(1)這里的年銷售收入包括兩部分：①營業(yè)收入，包括：主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。其中，主營業(yè)務(wù)收入又包括：銷售貨物的收入、提供勞務(wù)的收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入、建造合同收入；其他業(yè)務(wù)收入包括：材料銷售收入、代購代銷手續(xù)費(fèi)收入、包裝物出租收入、其他。②視同銷售收入，包括：非貨幣性交易視同銷售收入，貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售收入和其他視同銷售收入。

(2)這里的年銷售收入不包括以下兩部分：①營業(yè)外收入。主要包括：固定資產(chǎn)盤盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、出售無形資產(chǎn)收益、罰款凈收入、捐贈(zèng)收入、政府補(bǔ)助收入、非貨幣性資產(chǎn)交易收益、債務(wù)重組收益、其他（營業(yè)外收入核算的，上述沒有列舉的營業(yè)外收入）。②投資收益。主要包括：對(duì)外投資所分得的股利和收到的債券利息，以及投資到期收回的或到期前轉(zhuǎn)讓債權(quán)取得款項(xiàng)高于賬面價(jià)值的差額等。

3.2 舉例

【例3】 華潤公司2010年度的經(jīng)營情況如下：①產(chǎn)品銷售收入2000萬元；②轉(zhuǎn)讓專利權(quán)取得收入100萬元；③出租空余辦公樓取得年租金200萬元；④從聯(lián)營企業(yè)分回的股息收入80萬元；⑤接受捐贈(zèng)收入50萬元；⑥股票發(fā)行溢價(jià)收入200萬元；⑦銷售邊角料收入50萬元；⑧轉(zhuǎn)讓一臺(tái)舊設(shè)備取得收入40萬元，要求：計(jì)算2010年華潤公司的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除限額是多少？

在這個(gè)案例中，由于：①產(chǎn)品銷售收入2000萬元，屬于主營業(yè)務(wù)收入；②轉(zhuǎn)讓專利權(quán)取得收入100萬元，屬于營業(yè)外收入；③出租空余辦公樓取得年租金200萬元，屬于其他業(yè)務(wù)收入；④從聯(lián)營企業(yè)分回的股息收入80萬元，屬于投資收益；⑤接受捐贈(zèng)收入50萬元，屬于營業(yè)外收入；⑥股票發(fā)行溢價(jià)收入200萬元，屬于營業(yè)外收入；⑦銷售邊角料收入50萬元，屬于其他業(yè)務(wù)收入；⑧轉(zhuǎn)讓一臺(tái)舊設(shè)備取得收入40萬元，屬于營業(yè)外收入。所以，在本案例中，只有①③⑦3項(xiàng)屬于銷售收入，銷售收入=2000萬元+200萬元+50萬元=2250萬元，廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除限額=銷售收入×15%=2250萬元×15%=337.5萬元。

4 廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)合并計(jì)算

廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在計(jì)算稅前扣除時(shí)，應(yīng)合并計(jì)算。

【例4】長城公司2010年發(fā)生的廣告費(fèi)500萬元，業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)40萬元，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的主營業(yè)務(wù)收入2000萬元，其他業(yè)務(wù)收入1000萬元，問：長城公司2010年允許稅前扣除的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是多少？2010年在確定應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)調(diào)整的會(huì)計(jì)利潤是多少？

本案例的計(jì)算步驟如下：

第一步，計(jì)算銷售收入

銷售收入=主營銷售收入+其他業(yè)務(wù)收入=2000萬元+1000萬元=3000萬元。

第二步，計(jì)算廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額

稅前扣除限額=銷售（營業(yè)）收入×15%=3000萬元×15%=450萬元。

第三步，計(jì)算實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)=500萬元+40萬元=540萬元。

第四步，確定廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額

由于廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除限額450萬元小于實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)540萬元，按照扣除限額與實(shí)際發(fā)生數(shù)額孰低的原則，所以，稅前只能扣除450萬元的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。

第五步，確定計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)調(diào)整的會(huì)計(jì)利潤數(shù)額

由于實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為540萬元，而稅前只能扣除450萬元的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，說明在計(jì)算會(huì)計(jì)利潤時(shí)，廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按會(huì)計(jì)規(guī)定列支了540萬元，而按照稅法規(guī)定只能列支450萬元，會(huì)計(jì)規(guī)定比稅法規(guī)定多列支了90萬元(540萬元-450萬元=90萬元)。所以，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，要在會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上調(diào)增90萬元。

5 超標(biāo)準(zhǔn)部分可以結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除

超標(biāo)準(zhǔn)部分可以結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除，分為兩種情況。

5.1 當(dāng)年的扣除限額的余額能夠全部扣除的情況

【例5】接【例4】，長城公司2011年實(shí)現(xiàn)的銷售收入4000萬元，當(dāng)年發(fā)生的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)240萬元，計(jì)算2011年長城公司的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除限額是多少？2011年長城公司允許扣除的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是多少？

本案例的計(jì)算步驟如下：

第一步，計(jì)算2011年的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除限額

扣除限額=銷售（營業(yè)）收入×15%=4000萬元×15%=600萬元。

第二步，確定廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的稅前扣除額

由于廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除限額600萬元大于實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)240萬元，按照扣除限額與實(shí)際發(fā)生數(shù)額孰低的原則，所以，2011年允許稅前扣除240萬元。又由于在2011年稅前扣除限額600萬元大于稅前扣除額240萬元之后，還有360萬元（600萬元-240萬元=360萬元）的限額余額。

由于2010年稅前還有尚未扣除的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)90萬元小于2011年的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的限額余額360萬元，所以，2010年尚未扣除的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)90萬元，可以用廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的余額全部扣除。

所以，2011年允許扣除的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為350萬元（240萬元+90萬元=330萬元）

5.2 當(dāng)年的限額的余額不能全部扣除的情況

【例6】 接【例5】，假如長城公司2010年未扣完的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為400萬元，不是90萬元時(shí)，問：2011年允許扣除的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是多少？

本案例的計(jì)算步驟如下：

由于2011年的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除余額為600萬元（4000萬元5%=600萬元）大于實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)240萬元，按照扣除限額與實(shí)際發(fā)生數(shù)額孰低的原則，2011年的稅前扣除限額600萬元大于稅前扣除額240萬元，所以，稅前扣除240萬元之后，還有360萬元（600萬元-240萬元=360萬元）的稅前扣除限額的余額。

又由于2010年有尚未扣除的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)400萬元大于2011年的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，所以，在2011年只能扣除360萬元，2011年允許扣除的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為600萬元（240萬元+360萬元=600萬元）。

2011年尚未扣除的廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)40萬元（400萬元-360萬元=40萬元），可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

6 應(yīng)區(qū)分廣告費(fèi)支出與贊助支出

6.1 廣告費(fèi)支出限額扣除

在實(shí)際工作中，要注意區(qū)分廣告費(fèi)支出與贊助支出，廣告費(fèi)支出可以稅前限額扣除，超限額部分可以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

6.2 贊助支出

贊助支出可區(qū)分為廣告性贊助支出和非廣告性贊助支出。對(duì)于廣告性贊助支出可以按照廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除辦法扣除。非廣告性贊助支出，不可以扣除，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，要調(diào)增會(huì)計(jì)利潤。

6.3 判斷廣告費(fèi)支出的3個(gè)條件

①要通過工商部門批準(zhǔn)的專門機(jī)構(gòu)制作。②已經(jīng)支付費(fèi)用并且取得相應(yīng)發(fā)票。③通過一定的媒體傳播。

只有同時(shí)具備上述3個(gè)條件的才是廣告費(fèi)支出。

以上從6個(gè)方面對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)在稅前扣除的情況進(jìn)行了詳細(xì)分析，為企業(yè)所得稅的計(jì)算提供了幫助，也為企業(yè)所得稅的學(xué)習(xí)打下了良好的基礎(chǔ)。

[1]金芬.稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異分析[J].會(huì)計(jì)師，2013（9）.

[2]王建麗.會(huì)計(jì)利潤與納稅所得的差異分析[J].才智，2009（8）.