郭慶華

論投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)中的盈余管理及審計規(guī)范

郭慶華

隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了滿足自身使用外，也用于賺取租金等獲取增值收益活動。為了規(guī)范和管理好此類業(yè)務(wù)，會計準則將投資性房地產(chǎn)從固定資產(chǎn)中分離出來，而投資性房地產(chǎn)的盈余管理更值得我們研究。本文首先對投資性房地產(chǎn)的盈余管理空間進行闡述，說明企業(yè)實施盈余管理需注意的問題，最后解讀內(nèi)部審計對投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的盈余管理。

投資性房地產(chǎn)；盈余管理；審計

一、投資性房地產(chǎn)的盈余管理空間

1.利用政策的可選擇性進行盈余管理

會計準則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)既可選擇公允價值也可選擇歷史成本進行后續(xù)計量。雖然我國的房價在近期有所回落，但仍然處在一個較高的水平線，公允價值遠大于歷史成本，如果企業(yè)選擇公允價值來對以前取得的房產(chǎn)進行計量，企業(yè)的資產(chǎn)便會增加同時資產(chǎn)負債率降低。公允價值實際上并不能改變企業(yè)的真實價值，它只是將企業(yè)的隱性價值顯現(xiàn)出來，這種方式降低企業(yè)的資產(chǎn)負債率財務(wù)風(fēng)險較低，在一定程度上增強了企業(yè)的融資能力。此外，這種模式無需計提折舊或攤銷，直接以公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，差額計入損益。在公允價值大于原賬面價值的情況下，可以增加企業(yè)的報表利潤。

2.將投資性房地產(chǎn)和固定資產(chǎn)相互轉(zhuǎn)換進行盈余管理

會計準則規(guī)定，閑置建筑物只能當做固定資產(chǎn)，采用成本計量模式核算，而不能作為投資性房地產(chǎn)來做核算處理。固定資產(chǎn)較多的企業(yè)會因過高的折舊和攤銷削減利潤，企業(yè)可能會出現(xiàn)在地產(chǎn)市場價格上漲時與關(guān)聯(lián)方簽訂租賃合同，將建筑物的狀態(tài)由閑置轉(zhuǎn)為租賃的現(xiàn)象，這樣便可將其轉(zhuǎn)換成投資性房地產(chǎn)并使用公允價值計量，達到降低企業(yè)的成本、提高企業(yè)利潤的目的。

3.規(guī)避資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定進項盈余管理

會計準則規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)減值損失一經(jīng)計提在以后期間不可轉(zhuǎn)回，這個規(guī)定使企業(yè)不能利用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤，但企業(yè)卻可以改變資產(chǎn)用途來規(guī)避此規(guī)定。例如：企業(yè)將自用的資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)槌鲎獾馁Y產(chǎn)，即使該資產(chǎn)已經(jīng)計提減值準備金，但因用途發(fā)生改變，按準則規(guī)定應(yīng)作為投資性房地產(chǎn)核算，其賬面價值和公允價值的差額可在原計提減值準備的范圍內(nèi)計入損益。同樣的道理，當資產(chǎn)用途再次變化時，投資性房地產(chǎn)也可轉(zhuǎn)變?yōu)楣潭ㄙY產(chǎn)以此達到調(diào)節(jié)盈余的目的。

4.利用公允價值計量差異調(diào)整損益進行盈余管理

會計準則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)取得公允價值依賴于最近市場發(fā)生的交易價格、活躍市場的報價及未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，以上信息均無法獲取則需采用估值技術(shù)。估值技術(shù)受主觀判斷影響很大，且會隨著內(nèi)外部環(huán)境的變化而變化，這就會出現(xiàn)相同的房地產(chǎn)因不同環(huán)境因素的影響而在價格上有很大差異，企業(yè)則可利用價格上存在的彈性來進行盈余管理。

二、投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)盈余管理的實際案例

例：某百貨公司在當?shù)赝坏囟问召徚薃、B兩處辦公用房，這兩處辦公用房的單價相差竟達到了每平方米2000元。單價差距巨大的原因為：A處房產(chǎn)使用的是協(xié)商價格，而B處房產(chǎn)使用的則是評估價格，因為兩者都是商品的實際交換價格，所以也都符合公允價值的定義。由此可以看出公允價值在操作上的彈性空間，百貨公司收購的A房產(chǎn)面積為28000平方米，按每平方米相差2000元計算的話，對公司利潤的影響就可以達到5600萬元。

三、內(nèi)部審計對投資性房地產(chǎn)的盈余管理

（一）內(nèi)部審計在投資性房地產(chǎn)盈余管理中的現(xiàn)狀

1.會計準則對投資性房地產(chǎn)的確認和計量作了明確的規(guī)定，同時規(guī)定了兩種計量模式，即“成本模式”和“公允價值模式”。而內(nèi)部審計準則中缺乏相關(guān)操作細則。

2.會計準則在劃分投資性房地產(chǎn)標志和原則上的規(guī)定不夠明晰，如未明確計劃長期持有或計劃短期持有是否為劃分或確認投資性房地產(chǎn)的標志或條件，內(nèi)部審計檢查企業(yè)投資性房地產(chǎn)確認是否準確、合理缺乏明確的判斷標準。

投資性房地產(chǎn)與非投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換等，其減值準備和累計折舊的計提會計處理方式存在差異。實際工作中內(nèi)部審計對投資性房地產(chǎn)計量模式的轉(zhuǎn)換關(guān)注度不高，甚至忽略這些內(nèi)容，職業(yè)謹慎不夠。

3.投資性房地產(chǎn)一般為建筑物、土地使用權(quán)，對投資性房地產(chǎn)的價值進行準確的界定，內(nèi)部審計人員必須具備必要的工程造價、土地評估等方面的專業(yè)知識，但內(nèi)部審計人員一般由會計、審計專業(yè)人員組成，缺乏土地、建筑及工程方面的專業(yè)知識。

4.會計準則在投資性房地產(chǎn)中引入了公允價值的計價方式，在公允價值的確定、公允價值變動損益的確定、計量模式轉(zhuǎn)換時都是以公允價值為基礎(chǔ)的。投資性房地產(chǎn)價值較大和期間內(nèi)變動較頻繁的單位，為了追求盈余空間，一般通過聘請專業(yè)機構(gòu)進行評估，而我國評估業(yè)務(wù)起步較晚，評估機構(gòu)質(zhì)量良莠不齊，評估價值的合理性，內(nèi)部審計人員缺乏專業(yè)判斷，形成了審計風(fēng)險。

（二）內(nèi)部審計在投資性房地產(chǎn)盈余管理中的應(yīng)對策略

1.提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)。投資性房地產(chǎn)公允價值會計核算體系下，企業(yè)的盈虧既包括真實收益及虧損，也包括尚未變現(xiàn)的預(yù)估收益及虧損，凈資產(chǎn)也包含著尚未實現(xiàn)的預(yù)期增值。合理判斷投資性房地產(chǎn)公允價值計量的公允性，首先必須提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)。在審計工作態(tài)度上要做到客觀、獨立、公正；在工作能力上要加強學(xué)習(xí)，不斷提升專業(yè)能力，增強學(xué)習(xí)知識的多樣性；在工作方法上要敢于創(chuàng)新，面對新的、復(fù)雜的審計環(huán)境要使用有別于過去的審計方法，對審計循環(huán)的劃分以及審計證據(jù)獲取應(yīng)當不同于過去的審計模式，提高內(nèi)部審計人員對投資性房地產(chǎn)盈余管理的水平。

2.制定明確的內(nèi)部審計目標。制定投資性房地產(chǎn)審計計劃，明確審計應(yīng)達到的目標，具體包括：確定投資性房地產(chǎn)的增減的記錄是否完整；確定投資性房地產(chǎn)的計價方法是否恰當；確定采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的公允價值的確定是否合理；確定投資性房地產(chǎn)累計折舊和投資性房地產(chǎn)減值準備的期末余額是否正確等，通過明確審計的目的和要求，提高投資性房地產(chǎn)盈余管理質(zhì)量。

3.采用有針對性的審計程序。在投資性房地產(chǎn)的公允價值審計中，審計人員要注重通過信息的收集來檢查公允價值的取得和公允價格的準確性，避免利用公允價值粉飾報表及利潤造假的現(xiàn)象。檢查是否將所有投資性房地產(chǎn)都按一種模式計量，防止出現(xiàn)部分投資性房地產(chǎn)以成本模式計量，部分投資性房地產(chǎn)以公允價值模式計量的情形出現(xiàn)。檢查公允價值模式核算的投資性房地產(chǎn)，將自用資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)關(guān)注是否將公允價值大于和小于賬面價值的部分，分別計入資本公積和公允價值變動損益，在資產(chǎn)負債表日，是否將賬面價值調(diào)整為公允價值，其差額是否計入當期損益等。

[1]陳益云.投資性房地產(chǎn)中盈余管理的空間分析[J].會計師，2010（3）.

[2]吳嘉樑.投資性房地產(chǎn)盈余管理的空間與防范探析[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2011（12）.

[3]謝獲寶，張亮子.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的盈余管理研究[J].財務(wù)與會計，2012（1）.

（作者單位：江西省省屬國有企業(yè)資產(chǎn)經(jīng)營控股有限公司）