羅安國

摘 要：本文分析安然事件后，發(fā)達(dá)國家圍繞企業(yè)治理結(jié)構(gòu)完善企業(yè)內(nèi)部控制立法的最新動態(tài)，得出我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)必須圍繞企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，設(shè)計一套完整和諧的規(guī)范體系和切實(shí)有效的實(shí)施機(jī)制的啟示。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；內(nèi)部控制；立法；比較；啟示

一、安然事件之前的立法規(guī)制

安然事件爆發(fā)前，各國基本上沒有專門針對企業(yè)內(nèi)部控制的特別立法。各國對于企業(yè)內(nèi)部控制的立法管制，主要體現(xiàn)在對企業(yè)會計的管制上，相關(guān)內(nèi)容散見在商事基本法、會計法、證券法以及公司法、合伙法等主體法中。雖然大量建立了有關(guān)會計和審計的職業(yè)規(guī)范和會計管制。但難以杜絕會計信息供給不足及敗德行為。

二、安然事件之后的立法規(guī)制

（一）美國《薩班斯法》及其發(fā)展。2001年臭名昭著的安然公司因會計造假破產(chǎn)引發(fā)了世界各國對既有立法管制有效性的反思。2002年美國國會參議院銀行委員會通過了《上市公司會計改革與投資者保護(hù)法案》，即《薩班斯法》，對公司治理、會計職業(yè)監(jiān)管、證券市場監(jiān)管等方面進(jìn)行了大幅修訂并做出了許多新的規(guī)定，把過去有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制的很多自愿性和選擇性做法變成了法定的強(qiáng)制性要求，第一次對在財務(wù)報告中評估和報告內(nèi)部控制的有效性提出了明確要求。

《薩班斯法》尤其是其第103、302和404條款實(shí)施以來，使得“法規(guī)遵從”（SOX Compliance）、管理層內(nèi)部控制評價、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計成為監(jiān)管機(jī)構(gòu)、公司、中介機(jī)構(gòu)等關(guān)注的焦點(diǎn)。贊成者認(rèn)為，法案有利于通過有效的內(nèi)部控制防止公司財務(wù)造假，進(jìn)而保護(hù)投資者利益；反對者則聲稱企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計、執(zhí)行、評價與報告是有成本的，《薩班斯法》的過于嚴(yán)厲，不但給上市公司帶來了巨大負(fù)擔(dān)，而且可能會使美國資本市場失去吸引力和競爭力。？2007年5月，經(jīng)過反復(fù)討論，SEC制定了《改進(jìn)管理執(zhí)行法案404條款指導(dǎo)細(xì)則》，旨在降低公眾公司、尤其是小公司執(zhí)行404條款的成本，提高執(zhí)行質(zhì)量。SEC還修改了公眾公司依據(jù)指導(dǎo)細(xì)則進(jìn)行內(nèi)部控制評價的規(guī)則；修訂了有關(guān)審計師財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性證明報告的要求，進(jìn)一步明確了審計師不對公司管理層的財務(wù)報告內(nèi)部控制評價過程予以評價，而直接對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見。

（二）歐洲的法律改革。歐洲國家對美國安然公司事件丑聞的態(tài)度是比較矛盾的。一方面，他們認(rèn)為歐洲公司治理導(dǎo)向的內(nèi)部控制制度比美國財務(wù)報告導(dǎo)向的內(nèi)部控制制度更先進(jìn)、更有效；另一方面，他們又感覺到有必要審查或者改革其公司治理結(jié)構(gòu)的一些內(nèi)容，尤其是審計和會計制度。因此，歐盟及其主要成員國內(nèi)部都集中圍繞公司法和公司治理規(guī)則進(jìn)行了審查和改革，其中諸多內(nèi)容是對《薩班斯法》的參考和借鑒，有些則是對自身公司治理和內(nèi)部控制實(shí)踐的反思和完善。

歐盟。2003年5月21日歐洲委員會提出了《歐盟公司法現(xiàn)代化和提高公司治理的行動計劃》，旨在強(qiáng)化股權(quán)，加強(qiáng)對雇員、債權(quán)人和其它公司利益相關(guān)者的法律保護(hù)；修改公司法和公司治理規(guī)則，使之適應(yīng)不同類型的公司。2006年4月，歐盟借鑒美國《薩班斯法》的有關(guān)規(guī)定，通過了企業(yè)審計的新規(guī)則，主要包括：對審計機(jī)構(gòu)、審計師的資質(zhì)提出更高要求；進(jìn)一步增強(qiáng)審計機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性；強(qiáng)化企業(yè)財務(wù)會計報告中有關(guān)審計事項的批露。英國。2003年7月倫敦證券交易所公布了新版本的《公司治理的聯(lián)合規(guī)則》，進(jìn)一步加強(qiáng)了非執(zhí)行董事的獨(dú)立性和有效性及審計委員會的作用；要求董事會應(yīng)維持一套健全的內(nèi)部控制系統(tǒng)，以保護(hù)股東的投資和公司的資產(chǎn)；董事應(yīng)至少每年對內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性進(jìn)行一次審查，并向股東報告，審查應(yīng)當(dāng)涵蓋所有重要的控制。2004年的《公司法修正案》強(qiáng)化了對會計和審計職業(yè)的監(jiān)督管理，強(qiáng)化了股東對公司的調(diào)查權(quán)和知情權(quán)。2005年的《公司法修正案》要求上市公司的董事從2005年4月1日開始，在公司的年度報告和說明中，編制經(jīng)營與財務(wù)評論（OFR）。OFR應(yīng)當(dāng)描述公司所面臨的主要風(fēng)險和不確定性及對董事處理風(fēng)險和不確定性方法評價；外部審計師要在審計報告中說明，OFR中給出的信息是否與公司賬目一致。法國。法國議會于2001年5月15日通過了《新經(jīng)濟(jì)規(guī)制法》，于2002年5月3日通過了《關(guān)于<新經(jīng)濟(jì)規(guī)制法>涉及公司事項的實(shí)施條例》，突出強(qiáng)化了公司治理和內(nèi)部控制，并新增了《審計人》部分，作為《法國商法典》的第八卷第二編，凸顯審計人的獨(dú)立法律地位。2003年8月1日，法國議會通過了《金融安全法》，其中第98至116條的內(nèi)容，明顯借鑒了《薩班斯法》的規(guī)定。德國。2007年《有限責(zé)任公司法》（修正案）嚴(yán)格了企業(yè)內(nèi)部控制中企業(yè)負(fù)責(zé)人的責(zé)任，增加了企業(yè)資信情況透明度。

三、國際經(jīng)驗及啟示

（一）必須建立一個完整和諧的規(guī)范體系。從各國內(nèi)部控制立法管制的實(shí)踐來看，都根據(jù)本國國情和法律傳統(tǒng)，建立了一個內(nèi)部控制規(guī)范體系。在這個規(guī)范體系中，往往是在商事基本法、商事主體法、證券法等法律中，概括性規(guī)定有關(guān)企業(yè)會計管制和企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的事項，然后在法律層面之下，由行政主管機(jī)關(guān)來制定相對具體的規(guī)章，明確細(xì)化法律的具體要求。值得注意的是，截至目前，還沒有哪一個國家單獨(dú)制定了一部專門調(diào)整和規(guī)范內(nèi)部控制的法律或法規(guī)，即使是在內(nèi)部控制立法管制發(fā)展過程中具有標(biāo)志性意義的《薩班斯法》，也不是一部專門規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制的法律。德國的《加強(qiáng)企業(yè)監(jiān)督和透明度法》也并非是一個全新的、獨(dú)立的法律文本，只是對德國《商法典》和《股份公司法》進(jìn)行了一系列修訂和補(bǔ)充。我國可考慮單獨(dú)制定一部專門調(diào)整和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制的法律或法規(guī)。

（二）必須建立一個切實(shí)有效的實(shí)施機(jī)制。在《薩班斯法》之前，各國對內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制的法律規(guī)定，主要是強(qiáng)調(diào)公司治理結(jié)構(gòu)的搭建和公司財務(wù)報告的披露，并且一般只對框架性的要求做強(qiáng)制性的規(guī)定，對于具體的細(xì)節(jié)設(shè)計則大量采用指引類的規(guī)范，引導(dǎo)企業(yè)自主進(jìn)行選擇和改進(jìn)。然而，《薩班斯法》出臺時的危機(jī)背景和救市情節(jié)，決定了其必然是以“治亂世用重典”的立場來強(qiáng)制性地規(guī)范市場。《薩班斯法》要求每一個編制財務(wù)報告的公司設(shè)立并保持財務(wù)報告內(nèi)部控制系統(tǒng)；要求公司管理層每年都評價公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制系統(tǒng)，并在財務(wù)報告中出具評估報告；要求對財務(wù)報告進(jìn)行審計的注冊會計師，對管理層的評估報告以及公司的財務(wù)報告內(nèi)部控制系統(tǒng)都進(jìn)行評估。從而，徹底改變了政府監(jiān)管企業(yè)的方式和介入企業(yè)的深度，從過去的市場（企業(yè)）自律性監(jiān)管轉(zhuǎn)變?yōu)檎畬?shí)質(zhì)性監(jiān)管。美國這種立法的轉(zhuǎn)變，促使世界各國深入思考兩個問題：一是政府監(jiān)管與市場（企業(yè)）自治的邊界是因此得到了修復(fù)還是毀壞；二是法律實(shí)施的成本和效益是否匹配。對于這兩個問題，尤其是第二個問題，依然沒有形成最后的結(jié)論。但是，重視內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制的構(gòu)建，尤其是注重考慮企業(yè)的實(shí)施成本，應(yīng)成為各國研究立法時關(guān)注的重點(diǎn)。

（三）必須圍繞治理結(jié)構(gòu)設(shè)計內(nèi)部控制。無論是美國的《薩班斯法》還是歐洲的公司法改革，在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)方面都有一個鮮明的共同點(diǎn)，即立足于企業(yè)治理結(jié)構(gòu)來做文章。各國立法改革都以保護(hù)股東尤其是中小股東利益為主旨，從企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的高度重新審視企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，跳出了以往立法只注重規(guī)范財務(wù)報告的局限，從規(guī)范治理結(jié)構(gòu)、控制整個財務(wù)報告產(chǎn)生過程這個更為寬廣的視野出發(fā)，進(jìn)一步完善制度規(guī)范，防止企業(yè)風(fēng)險。

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