楊增凡

“營(yíng)改增”后無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理探析

楊增凡

從2014年8月1日起,在全國(guó)范內(nèi)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)。由于政策的不完善，導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理容易產(chǎn)生歧義。本文圍繞無(wú)形資產(chǎn)業(yè)務(wù)，探討"營(yíng)改増"新規(guī)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)的影響。

營(yíng)改增；無(wú)形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算

無(wú)形資產(chǎn)為特定主體所擁有，不具實(shí)體形態(tài)，并在將來(lái)給企業(yè)帶來(lái)額外經(jīng)濟(jì)利益的一種資產(chǎn)。2013年5月份財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》，從2014年8月1日起,在全國(guó)范內(nèi)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)。其中，附件1試點(diǎn)實(shí)施辦法中明確，“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)中技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)”和“文化創(chuàng)意服務(wù)中商標(biāo)和著作權(quán)轉(zhuǎn)讓服務(wù)”屬于征收增值稅的范圍。對(duì)照“營(yíng)改增”的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)征稅范圍中，除了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和自然資源使用權(quán)仍屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍外，其余的均納入增值稅應(yīng)稅服務(wù)的征收范圍。其中著作權(quán)（個(gè)人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)免征增值稅）、商標(biāo)權(quán)和商譽(yù)的轉(zhuǎn)讓要按6%的稅率計(jì)征增值稅，而專利技術(shù)和非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓及其相關(guān)服務(wù)免征增值稅。

一、“營(yíng)改增”后取得無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

（一）從外部取得的無(wú)形資產(chǎn)

在頒布財(cái)稅〔2013〕37號(hào)之前，取得無(wú)形資產(chǎn)的受讓方是按實(shí)際成本計(jì)量，取得過(guò)程中使無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出均應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)的成本?！盃I(yíng)改增”之后，企業(yè)外部取得無(wú)形資產(chǎn)涉及的增值稅稅法對(duì)之沒(méi)有明確的規(guī)定。筆者認(rèn)為這一點(diǎn)可以參考外部取得固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算。一般納稅人企業(yè)只要能取得增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)該進(jìn)行抵扣，否則應(yīng)將相關(guān)稅額計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本。外部取得的無(wú)形資產(chǎn)包括外購(gòu)的無(wú)形資產(chǎn)、通過(guò)投資者投資取得無(wú)形資產(chǎn)、通過(guò)非貨幣性交換取得的無(wú)形資產(chǎn)、通過(guò)債務(wù)重組等取得無(wú)形資產(chǎn)。受讓方只要能取得可抵扣增值稅專用發(fā)票的，會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)計(jì)入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)行抵扣。

1.涉及進(jìn)項(xiàng)稅額的無(wú)形資產(chǎn)

以外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)為例，“營(yíng)改增”以后，外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)如果取得符合法律規(guī)定的可抵扣發(fā)票，成本中不應(yīng)包括增值稅的金額，應(yīng)按照增值稅發(fā)票所列金額計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額。例如，2014年1月大名實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司從華倫天成有限責(zé)任公司購(gòu)入一項(xiàng)食品商標(biāo)，總價(jià)款318000元，用轉(zhuǎn)賬支票付訖。兩個(gè)公司均為一般納稅人，大名實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司取得了增值稅專用發(fā)票，不含稅價(jià)款350000元，稅率6%，增值稅稅額21000元，則大名實(shí)業(yè)有限責(zé)任公司“無(wú)形資產(chǎn)—商標(biāo)權(quán)”的確認(rèn)金額應(yīng)為350000元，同時(shí)確認(rèn)“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”21000元。

2.不涉及進(jìn)項(xiàng)稅額的無(wú)形資產(chǎn)

首先，以土地使用權(quán)為例。在頒布財(cái)稅[2013]37號(hào)后,轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)中土地使用權(quán)不屬于“營(yíng)改增”的范圍，仍然屬于征收營(yíng)業(yè)稅的范圍。企業(yè)取得的土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。除了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對(duì)外出售的房屋建筑物以外，企業(yè)自行開(kāi)發(fā)建造地上建筑物時(shí)，土地使用權(quán)與地上建筑物應(yīng)分開(kāi)核算成本，單獨(dú)作為無(wú)形資產(chǎn)并單獨(dú)進(jìn)行攤銷。企業(yè)外購(gòu)的包括土地以及建筑物價(jià)值在內(nèi)的房屋建筑物，則應(yīng)當(dāng)在土地使用權(quán)和地上建筑物之間進(jìn)行分配所對(duì)支付的價(jià)款。如果無(wú)法合理分配的，則土地使用權(quán)不再計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，而是全部作為固定資產(chǎn)處理。

其次，以技術(shù)轉(zhuǎn)讓為例。營(yíng)改增”試點(diǎn)過(guò)渡政策規(guī)定對(duì)于轉(zhuǎn)讓專利或者非專利技術(shù)的所有權(quán)或者使用權(quán)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓服務(wù)免征增值稅。因此，受讓方如果取得免交增值稅的專利或者非專利技術(shù)，就無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)也就不涉及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問(wèn)題。

（二）企業(yè)內(nèi)部研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)

企業(yè)內(nèi)部自行研發(fā)新工藝、新技術(shù)等形成的專利及非專利的過(guò)程中，涉及領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料和自產(chǎn)的產(chǎn)成品時(shí)，屬于《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條的規(guī)定的用于免征增值稅項(xiàng)目的購(gòu)進(jìn)貨物，增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額是不可以抵扣的，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

首先，企業(yè)自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，研究階段的支出應(yīng)全部費(fèi)用化，開(kāi)發(fā)階段的支出符合資本化條件的進(jìn)行資本化，構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本，不符合資本化條件的也計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用”科目）。若在研究階段領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料和自產(chǎn)的產(chǎn)成品，筆者認(rèn)為屬于增值稅暫行條例第十條規(guī)定中的用于免征增值稅項(xiàng)目，不符合抵扣條件，其已經(jīng)計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅要作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，計(jì)入研發(fā)支出—費(fèi)用化支出。該階段領(lǐng)用的原材料和自產(chǎn)的產(chǎn)成品都未出企業(yè)，也不需按視同銷售處理，只需按成本結(jié)轉(zhuǎn)即可。研究階段因研發(fā)還未成功，“研發(fā)支出”最終都轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”賬戶。

其次，開(kāi)發(fā)階段的支出符合資本化條件的要進(jìn)行資本化，最終形成無(wú)形資產(chǎn)。如果企業(yè)將來(lái)轉(zhuǎn)讓自行研發(fā)的專利或者非專利技術(shù)的所有權(quán)或者使用權(quán)，由于該轉(zhuǎn)讓屬于免征增值稅的范圍，也不會(huì)產(chǎn)生銷售稅額。因此，開(kāi)發(fā)階段領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料或產(chǎn)成品，其已經(jīng)計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅也應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。例如，2014年3月津東有限責(zé)任公司在進(jìn)行某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)的過(guò)程中領(lǐng)用了一批價(jià)值160000元的生產(chǎn)用原材料。對(duì)于購(gòu)進(jìn)該批原材料時(shí)支付的27200元的增值稅，在研發(fā)領(lǐng)用時(shí)應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。研究階段領(lǐng)用原材料的會(huì)計(jì)分錄為：借：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出187200；貸：原材料160000，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）27200。若是開(kāi)發(fā)階段領(lǐng)用，會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：借：研發(fā)支出—資本化支出187200；貸：原材料160000，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）27200。若開(kāi)發(fā)成功，該部分研發(fā)支出應(yīng)借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目。

二、“營(yíng)改增”后無(wú)形資產(chǎn)減少的核算

與無(wú)形資產(chǎn)增加業(yè)務(wù)類似，無(wú)形資產(chǎn)處置中涉及到的稅款分為兩類：一類為無(wú)形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)。土地使用權(quán)的處置不屬于“營(yíng)改增”的范圍，仍然按5%繳納營(yíng)業(yè)稅；另外一類是屬于“營(yíng)改增”范圍的無(wú)形資產(chǎn)?！盃I(yíng)改增”中商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)（個(gè)人轉(zhuǎn)讓著作權(quán)免征增值稅）和商譽(yù)的轉(zhuǎn)讓要按6%的稅率繳納增值稅，專利技術(shù)和非專利技術(shù)的轉(zhuǎn)讓及其相關(guān)服務(wù)免征增值稅。

（一）企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)

處置無(wú)形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)仍屬于營(yíng)業(yè)稅征稅的范圍，轉(zhuǎn)讓所取得的價(jià)款與該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額作為資產(chǎn)處理利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”。借記“銀行存款”、“累計(jì)攤銷”等科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”、“營(yíng)業(yè)外收入”科目。如果企業(yè)將土地使用權(quán)用于出租或增值目的時(shí)，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。

（二）企業(yè)轉(zhuǎn)讓“營(yíng)改增”范圍內(nèi)的無(wú)形資產(chǎn)

1.企業(yè)轉(zhuǎn)讓該范圍內(nèi)無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)

不屬于免稅的“營(yíng)改增”范圍內(nèi)無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)核算增值稅。同時(shí)將資產(chǎn)處理利得或損失，計(jì)入當(dāng)期損益“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目。下面以商標(biāo)權(quán)的轉(zhuǎn)讓為例分析無(wú)形資產(chǎn)按6%的稅率計(jì)算的銷項(xiàng)稅額。2014年3月甲制酒有限責(zé)任公司與乙酒業(yè)有限責(zé)任公司簽訂商標(biāo)銷售合同，甲食品有限責(zé)任公司將一項(xiàng)食品商標(biāo)權(quán)售給乙有限責(zé)任公司，價(jià)款355000元，按6%的稅率計(jì)算的銷項(xiàng)稅額，稅款21300元，款項(xiàng)已經(jīng)存入銀行。甲食品有限責(zé)任公司商標(biāo)的賬面余額為277000元，累計(jì)攤銷額為84000元。該公司賬務(wù)處理為：借：銀行存款—376300，累計(jì)攤銷84000；貸：無(wú)形資產(chǎn)—商標(biāo)權(quán)277000，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）21300，營(yíng)業(yè)外收入—轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)凈收益162000。

2.企業(yè)轉(zhuǎn)讓“營(yíng)改增”范圍內(nèi)無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)

企業(yè)讓渡無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)，其收入屬于“讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入”，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”科目，攤銷出租無(wú)形資產(chǎn)的成本，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”科目。以商標(biāo)權(quán)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓為例，2014年5月1日A公司與B公司簽訂出租商標(biāo)的合同，合同規(guī)定出租期限為五年，每月租金收入30000元，該商標(biāo)權(quán)每月的攤銷額為12000元。2014年5月1日收取當(dāng)月的租金并開(kāi)出增值稅發(fā)票，稅額1800元。該筆業(yè)務(wù)賬務(wù)處理時(shí)為應(yīng)確認(rèn)“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”1800元。

三、對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)投資入股的處理

財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)于以無(wú)形資產(chǎn)投資入股的，參與接受投資方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。在投資以后轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的也不征收營(yíng)業(yè)稅。這是對(duì)投資入股行為的政策性的鼓勵(lì)?！盃I(yíng)改增”之后，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)免征增值稅的優(yōu)惠中，并不涉及投資入股。對(duì)于投資入股，增值稅暫行條例明確規(guī)定以自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物對(duì)其他單位或者個(gè)體工商戶進(jìn)行投資，視同銷售貨物。也就是說(shuō)以貨物投資入股的，需要繳納增值稅。而對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)投資入股是否屬于視同提供應(yīng)稅服務(wù)，征收增值稅的問(wèn)題，“營(yíng)改增”對(duì)類似業(yè)務(wù)沒(méi)有明確規(guī)定。筆者認(rèn)為，為了對(duì)投資入股行為進(jìn)行政策性的鼓勵(lì)，以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，投資人取得了對(duì)應(yīng)的股權(quán)，并參與接受投資方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，應(yīng)該享受免征增值稅的優(yōu)惠；對(duì)于與投資方不共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，收取固定利潤(rùn)的行為，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”處理，繳納增值稅，其中對(duì)于專利權(quán)和非專利技術(shù)可以免征增值稅。

無(wú)形資產(chǎn)在我國(guó)社會(huì)中占有越來(lái)越重要的地位,以知識(shí)資產(chǎn)為主的無(wú)形資產(chǎn)成為重要的社會(huì)財(cái)富,為防止業(yè)務(wù)處理中產(chǎn)生歧義，必須盡快完善我國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)稅收的法律制度。

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版，2014.

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版，2014.

（作者單位：河南財(cái)政稅務(wù)高等?？茖W(xué)校）