高志輝

【摘 要】 為完善生態(tài)環(huán)境治理和減少對自然資源的過度開發(fā)，加強對領(lǐng)導(dǎo)干部政績的長效機制考核，十八屆三中全會提出了探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。自然資源資產(chǎn)負債表是一個嶄新的課題，目前不管是國內(nèi)還是國外，都沒有成熟的思路和方法。文章首先對自然資源資產(chǎn)負債表的主要內(nèi)容和編制基礎(chǔ)進行了分析，進而提出了基于現(xiàn)金流動制的自然資源資產(chǎn)負債表的編制設(shè)計，并用簡例對其具體運用作了說明。

【關(guān)鍵詞】 自然資源資產(chǎn)負債表; 現(xiàn)金流動制; 自然資源資產(chǎn)

中圖分類號：F230 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）06-0005-04

一、引言

自然資源是指天然存在并且有利用價值的自然物，如土地、礦藏、水、森林、海洋和草原等。按照我國涉及所有權(quán)的相關(guān)法律規(guī)定，除了明確規(guī)定所有權(quán)歸屬于集體所有的自然資源以外的一切資源均歸國家所有，由國家和政府代表全體人民行使對自然資源的開發(fā)、使用、收益和分配的權(quán)利。過去幾十年間，我國在自然資源的開發(fā)和利用過程中過多追求其經(jīng)濟效益而忽視公共利益，導(dǎo)致京津冀地區(qū)大范圍霧霾天氣、騰格里沙漠被污染等事件的發(fā)生，如何合理有效地使用和保護自然資源，成為目前國家和政府亟待解決的重要問題之一。黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計。自然資源資產(chǎn)負債表是一個嶄新的課題，目前不管是國內(nèi)還是國外，都沒有成熟的思路和方法。本文試圖打破財務(wù)報告體系以權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制作為編制基礎(chǔ)的傳統(tǒng)，采用現(xiàn)金流動制作為自然資源資產(chǎn)負債表的編制基礎(chǔ)，以提高編制自然資源資產(chǎn)負債表的可操作性，完善自然資源會計相關(guān)理論。

二、自然資源資產(chǎn)負債表的主要內(nèi)容

資產(chǎn)負債表一般是指企業(yè)在某一特定日期所擁有或控制的經(jīng)濟資源、所承擔的現(xiàn)時義務(wù)和所有者對凈資產(chǎn)要求權(quán)的狀況的靜態(tài)報表。自然資源資產(chǎn)負債表的會計主體不再是某一個企業(yè)，而應(yīng)該是一個國家或一個地區(qū)。自然資源資產(chǎn)負債表是指某一國家（或地區(qū)）在某一特定日期自然資源狀況的靜態(tài)報表。其編制的目的是將該國家（或地區(qū)）的自然資源狀況提供給社會公眾，通過與期初余額的動態(tài)分析反映領(lǐng)導(dǎo)干部在該任期內(nèi)受托責任的履行情況，并作為任期考核和離任審計的重要參考，避免領(lǐng)導(dǎo)干部在任期內(nèi)單獨追求短期利益而忽視自然資源的可持續(xù)發(fā)展利用，加強對領(lǐng)導(dǎo)干部政績的長效機制考核。自然資源資產(chǎn)負債表主要內(nèi)容包括以下三個方面：

（一）資產(chǎn)

自然資源資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)部分包括自然資源資產(chǎn)和非自然資源資產(chǎn)兩大類。在我國自然資源種類眾多、數(shù)量豐富，包括土地資源、森林資源、水資源、氣候資源、生物資源、礦物資源以及旅游資源等。但不是所有的自然資源都是自然資源資產(chǎn)，只有同時滿足以下三個條件的自然資源才被稱作自然資源資產(chǎn)：第一，國家或地區(qū)擁有其所有權(quán)或完全控制權(quán);第二，已探明規(guī)模和數(shù)量，并能夠用貨幣對其進行計量;第三，利用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)能夠開發(fā)利用其進入社會生產(chǎn)過程，預(yù)期未來能夠帶來經(jīng)濟利益。例如水資源既具有稀缺性又有公益性，兼?zhèn)浣?jīng)濟效益、生態(tài)效益和社會效益，作為公共產(chǎn)品人們更多關(guān)注其社會效益而忽略了其經(jīng)濟效益，所以大部分水資源由于不能帶來經(jīng)濟利益而不被認定為資產(chǎn)。而作為生活用水或商品水（如礦物質(zhì)水、天然蘇打水）等來源的水資源在產(chǎn)權(quán)明晰、價值能夠被可靠計量、未來能夠給其擁有者帶來經(jīng)濟利益的情況下應(yīng)該確認為水資源資產(chǎn)。氣候資源中的光能源和風能源，有些通過人類的開發(fā)利用會帶來經(jīng)濟利益，但由于目前難以界定產(chǎn)權(quán)，成本或價值無法可靠計量而不能確認為資產(chǎn)。自然資源資產(chǎn)負債表中應(yīng)單獨設(shè)置自然資源資產(chǎn)項目，具體包括土地資產(chǎn)、森林資產(chǎn)、草原資產(chǎn)、水資產(chǎn)和礦產(chǎn)資產(chǎn)。

非自然資源資產(chǎn)是指除自然資源資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。主要包括政府在持有自然資源資產(chǎn)期間開發(fā)和利用其所獲得的現(xiàn)金（包括庫存現(xiàn)金和銀行存款等貨幣資金）、應(yīng)收稅費和應(yīng)收款項等。

（二）負債

各級政府作為代理的自然資源的所有權(quán)主體，擁有對自然資源的所有權(quán)、使用權(quán)、經(jīng)營權(quán)、管理權(quán)和收益權(quán)。但政府一般不直接參與自然資源的開發(fā)利用，而是將其經(jīng)營權(quán)和收益權(quán)讓渡或授權(quán)給獨立的法人或自然人，只保留對自然資源的所有權(quán)和監(jiān)管權(quán)。政府在讓渡自然資源資產(chǎn)使用權(quán)過程中通常會取得一定的收益，表現(xiàn)為現(xiàn)金、應(yīng)收稅費和應(yīng)收款項的增加，同時也會產(chǎn)生一些未來會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的現(xiàn)時義務(wù)，如應(yīng)付未付的自然資源開發(fā)利用中的日常維護費、未來生態(tài)環(huán)境恢復(fù)費及對大氣、水源和土壤等造成污染的治理費等。但政府在一些特殊自然資源的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓中不但不會獲得收益還會發(fā)放給經(jīng)營者一定數(shù)額的補貼，例如對部分地區(qū)的農(nóng)牧民土地資源實行的退耕還林還草補貼，這些補貼款會導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益流出，屬于負債的范疇。自然資源資產(chǎn)負債表中負債部分應(yīng)單獨設(shè)置應(yīng)付資源維護款、應(yīng)付生態(tài)環(huán)境治理款和應(yīng)付補貼款等報表項目。

（三）凈資產(chǎn)

按照資產(chǎn)負債表的編制原理，資產(chǎn)扣除負債后的剩余全部由所有者享有，被稱為凈資產(chǎn)。大部分自然資源都是天然起源、自然形成的，沒有初始投資，個別自然資源資產(chǎn)可能是政府通過外購的途徑取得的，外購的成本可計入初始投資基金。自然資源資產(chǎn)負債表中凈資產(chǎn)部分可分為初始投資基金和剩余權(quán)益兩個項目。

三、自然資源資產(chǎn)負債表的編制基礎(chǔ)與初步設(shè)計

（一）自然資源資產(chǎn)負債表編制基礎(chǔ)的最優(yōu)選擇——現(xiàn)金流動制

各級政府應(yīng)以自然資源資產(chǎn)相關(guān)會計核算的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進行歸類、整理和匯總，加工成報表項目，并最終形成自然資源資產(chǎn)負債表。企業(yè)或行政事業(yè)單位的日常核算數(shù)據(jù)需要根據(jù)發(fā)生的每一筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)填制會計憑證、登記會計賬簿來系統(tǒng)完整地體現(xiàn)，而自然資源資產(chǎn)相關(guān)會計核算的數(shù)據(jù)不需要如此復(fù)雜，可通過工作底稿法來完成自然資源資產(chǎn)負債表的編制，但其編制的基礎(chǔ)需要明確。不同的編制基礎(chǔ)會給信息使用者呈現(xiàn)截然不同的自然資源開發(fā)使用情況的信息。