盛永志

摘要：自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要成為經(jīng)常性審計(jì)制度，必須尋求一套兼具先進(jìn)性與可操作性的審計(jì)評(píng)價(jià)策略。運(yùn)用平衡計(jì)分卡原理梳理和改進(jìn)現(xiàn)行自然資源資產(chǎn)審計(jì)評(píng)價(jià)具有可行性。需要從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)等四個(gè)維度來綜合實(shí)施審計(jì)評(píng)價(jià)。在財(cái)務(wù)上應(yīng)注重?cái)?shù)量指標(biāo)與質(zhì)量指標(biāo)的綜合運(yùn)用來評(píng)價(jià)，在客戶方面應(yīng)重視客戶代表性選擇及客戶滿意度分析，在內(nèi)部運(yùn)營(yíng)方面應(yīng)結(jié)合自然資源資產(chǎn)管理審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制缺陷識(shí)別來評(píng)價(jià)，在學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)方面可從人才儲(chǔ)備、培育水平的了解結(jié)果或評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)評(píng)定結(jié)果來評(píng)價(jià)。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn) 審計(jì)評(píng)價(jià) 平衡計(jì)分卡

一、引言

2015年11月中央兩辦印發(fā)《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》，標(biāo)志著環(huán)境責(zé)任追究試點(diǎn)工作正式拉開帷幕。試點(diǎn)方案提出要對(duì)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任情況進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，界定領(lǐng)導(dǎo)干部應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。方案還明確了未來幾年的策略：2015—2017年展開審計(jì)試點(diǎn)，2017年制定出臺(tái)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)暫行規(guī)定，2018年開始建立經(jīng)常性的審計(jì)制度。這表明，自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在各地“生根”“發(fā)芽”直至壯大已經(jīng)有了行動(dòng)時(shí)間表。

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中一個(gè)核心的組成部分是審計(jì)評(píng)價(jià)，審計(jì)評(píng)價(jià)方法越科學(xué)，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任界定就越有根據(jù)。當(dāng)前，盡管在各地自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中探索出不少審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和技術(shù)方法，但總體上都處于探索階段，缺乏“標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、科學(xué)明確”的特征，不利于這項(xiàng)審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要想成為經(jīng)常性審計(jì)制度，必須尋求一套兼具先進(jìn)性與可操作性的審計(jì)評(píng)價(jià)策略和方法。

平衡計(jì)分卡（Careersmart Balanced Score Card），源自哈佛大學(xué)教授Robert Kaplan與諾朗頓研究院（Nolan Norton Institute）的執(zhí)行長(zhǎng)David Norton于上世紀(jì)90年代所從事的一種績(jī)效評(píng)價(jià)體系，以使組織的策略能夠轉(zhuǎn)變?yōu)樾袆?dòng)。平衡計(jì)分卡的核心要求是從財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)四個(gè)角度來綜合評(píng)價(jià)組織或單位的行動(dòng)過程和績(jī)效。應(yīng)用平衡計(jì)分卡原理來指引評(píng)價(jià)系統(tǒng)構(gòu)建，能夠避免單一的以財(cái)務(wù)量度為主的傳統(tǒng)績(jī)效評(píng)價(jià)模式，而且兼顧了近期與遠(yuǎn)期及組織內(nèi)外部重要關(guān)系人的訴求。審計(jì)評(píng)價(jià)從本質(zhì)上看是審計(jì)者在審計(jì)基礎(chǔ)上，對(duì)被審計(jì)者履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任結(jié)果的一種結(jié)論化的表達(dá)。自然資源從產(chǎn)權(quán)歸屬上看是一個(gè)國(guó)家公民共有并交由國(guó)家代管的資產(chǎn)，涉及關(guān)系人眾多，對(duì)自然資源資產(chǎn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的評(píng)價(jià)而言，尤為需要兼顧近期與遠(yuǎn)期及包括社會(huì)公眾在內(nèi)眾多利害關(guān)系人的訴求，單一的以財(cái)務(wù)量度為主的評(píng)價(jià)方法難以達(dá)成評(píng)價(jià)目的。也就是說，此處審計(jì)評(píng)價(jià)利用平衡計(jì)分卡原理進(jìn)行改進(jìn)是可行的。

二、基于平衡計(jì)分卡原理改進(jìn)自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)的框架設(shè)計(jì)

（一）四個(gè)維度與二個(gè)層次的評(píng)價(jià)模式

基于平衡計(jì)分卡原理，自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)從內(nèi)容結(jié)構(gòu)上看，可以分成四個(gè)維度，即財(cái)務(wù)方面、客戶方面、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)方面及學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)方面，詳見下頁圖所示。

上述四個(gè)維度總體上可劃分為自然資源資產(chǎn)管理的過程、結(jié)果兩個(gè)層次，其中財(cái)務(wù)方面、客戶方面主要屬于結(jié)果層次，即自然資源資產(chǎn)管理結(jié)果在財(cái)務(wù)及客戶層面得到的反映情況；內(nèi)部運(yùn)營(yíng)方面、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)方面主要屬于過程層次，即自然資源資產(chǎn)管理過程受相關(guān)內(nèi)部控制這一重要變量影響情況，以及受專門人才培養(yǎng)這一重要變量影響情況。從審計(jì)評(píng)價(jià)基礎(chǔ)或證據(jù)來源看，既有被審計(jì)者能夠提供資料和情況，也有被審計(jì)者以外的組織或個(gè)人提供的資料和情況。從這四個(gè)維度的內(nèi)在關(guān)系上看，可理解為：從財(cái)務(wù)方面到客戶方面的評(píng)價(jià)體現(xiàn)出的是結(jié)果層次進(jìn)一步延伸，從客戶方面再到內(nèi)部運(yùn)營(yíng)方面，直至學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)方面體現(xiàn)出的是過程層次的逐步深入評(píng)價(jià)，前期評(píng)價(jià)通常為進(jìn)一步評(píng)價(jià)提供基礎(chǔ)，后續(xù)評(píng)價(jià)則有利于補(bǔ)充或修正前期評(píng)價(jià)結(jié)論。

（二）關(guān)于四個(gè)維度權(quán)重及各自評(píng)價(jià)指標(biāo)的考慮

平衡計(jì)分卡技術(shù)應(yīng)用的關(guān)鍵點(diǎn)在于合理設(shè)計(jì)這四個(gè)維度各自在評(píng)價(jià)體系中的權(quán)重，以及每一維度下具體評(píng)價(jià)指標(biāo)（含可量化與不可量化指標(biāo)）。

根據(jù)當(dāng)前我國(guó)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù)初具雛形，以及管理績(jī)效審計(jì)日益廣泛開展的事實(shí)，中短期內(nèi)，財(cái)務(wù)方面、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)方面的權(quán)重合計(jì)應(yīng)占六成以上。而客戶方面受制于審計(jì)成本較高、資料可獲取性較難及公眾參與自然資源資產(chǎn)治理的意識(shí)有待培育的制約，另有學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)方面多是著眼未來期經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行能力的判斷，則客戶、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)這兩個(gè)方面的權(quán)重合計(jì)宜在四成以下。當(dāng)然，各地在具體實(shí)施和運(yùn)用時(shí)應(yīng)充分結(jié)合本地區(qū)實(shí)際更科學(xué)合理考慮權(quán)重設(shè)計(jì)。

關(guān)于財(cái)務(wù)方面評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)問題，學(xué)術(shù)界與實(shí)務(wù)界在財(cái)務(wù)方面的探索和積累是比較豐富的，比較有代表性的是提出“將各地普遍存在和關(guān)注的指標(biāo)設(shè)為主指標(biāo)，包括水質(zhì)、空氣狀況與農(nóng)地保有量，另結(jié)合各地實(shí)際設(shè)置副指標(biāo)，包括水資源總量、森林覆蓋率、林木蓄積量、海洋水質(zhì)達(dá)標(biāo)率、礦產(chǎn)資源可持續(xù)開采率。并按照層次分析法確定各類指標(biāo)具體權(quán)重”（張宏亮，2015）。關(guān)于內(nèi)部運(yùn)營(yíng)方面評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)問題，實(shí)務(wù)界主要從預(yù)算資金使用合規(guī)性、自然資源維護(hù)或環(huán)境治理相關(guān)資金投入產(chǎn)出水平角度設(shè)計(jì)指標(biāo)來進(jìn)行評(píng)價(jià)，相對(duì)來看，從客戶、學(xué)習(xí)與成長(zhǎng)方面關(guān)注評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)的較少。本文將從這四個(gè)維度下各自指標(biāo)設(shè)計(jì)的基本思路、審計(jì)實(shí)施難點(diǎn)與應(yīng)對(duì)策略角度來進(jìn)行探討。

三、財(cái)務(wù)、內(nèi)部運(yùn)營(yíng)方面指標(biāo)設(shè)計(jì)思路、難點(diǎn)與應(yīng)對(duì)

（一）財(cái)務(wù)方面

財(cái)務(wù)方面評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)重在揭查自然資源資產(chǎn)價(jià)值變化情況，包括實(shí)物量變化和價(jià)值量變化，并能夠指明其重要性，以便于審計(jì)追責(zé)所需數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

在審計(jì)實(shí)施中，遇到最大難點(diǎn)莫過于數(shù)據(jù)獲取困難?？紤]到自然資源資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)信息加工成本較高，建議中短期內(nèi)我國(guó)各級(jí)政府自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)統(tǒng)一交由各級(jí)環(huán)境保護(hù)部門編織，以保證確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一性。在編制過程中，宜著力體現(xiàn)相關(guān)性與重要性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，先期編制各門類簡(jiǎn)易的實(shí)物量型的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，并通過附表來輔助說明會(huì)計(jì)期內(nèi)自然資源實(shí)物量消長(zhǎng)變化情況。今后，隨著以反映實(shí)物量變化為主的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制技術(shù)在各地日臻科學(xué)和完善，應(yīng)逐步嘗試編制具有價(jià)值量變化特征的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。例如可對(duì)生長(zhǎng)區(qū)域集中、且生長(zhǎng)期在5年以上的天然林進(jìn)行價(jià)值量評(píng)估，并納入報(bào)表反映。

（二）內(nèi)部運(yùn)營(yíng)方面

內(nèi)部運(yùn)營(yíng)方面評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)重在揭查兩類問題：一類是財(cái)務(wù)指標(biāo)顯示偏離標(biāo)準(zhǔn)或預(yù)期值，其原因可歸為內(nèi)部運(yùn)營(yíng)中的缺陷，如林地面積大量減少，系用地審批隨意性缺陷；另一類是財(cái)務(wù)指標(biāo)雖然正常，但內(nèi)部運(yùn)營(yíng)已經(jīng)存在缺陷，只是尚未傳導(dǎo)到財(cái)務(wù)指標(biāo)或未能在財(cái)務(wù)指標(biāo)上得到反映，如水泥廠超標(biāo)排放污水未得到有效遏制，而報(bào)表上反映的水質(zhì)指標(biāo)仍然正常。

審計(jì)實(shí)施中，遇到最大難點(diǎn)莫過于后一類問題的揭查。對(duì)這一類問題，傳統(tǒng)的對(duì)于預(yù)算資金使用合規(guī)性審查，以及從自然資源維護(hù)或環(huán)境治理相關(guān)資金投入產(chǎn)出水平角度的指標(biāo)審查，都難以奏效。一種可行方略是進(jìn)行“PDCA循環(huán)”體檢缺陷評(píng)價(jià)，也即以被審計(jì)者任期內(nèi)的自然資源資產(chǎn)管理及相關(guān)環(huán)境治理工作項(xiàng)目的計(jì)劃為審查起點(diǎn)，檢查其執(zhí)行、執(zhí)行偏差識(shí)別與自我修復(fù)過程中存在的缺陷。在檢查過程中，還可以相關(guān)內(nèi)部控制規(guī)范、制度為標(biāo)準(zhǔn)，尋求發(fā)現(xiàn)控制缺陷。

四、客戶、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)指標(biāo)設(shè)計(jì)思路、難點(diǎn)與應(yīng)對(duì)

可以預(yù)見，隨著我國(guó)自然資源資產(chǎn)離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)事業(yè)日益發(fā)展，對(duì)客戶、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)方面的評(píng)價(jià)會(huì)逐步得到重視。當(dāng)下應(yīng)鼓勵(lì)對(duì)某些與民生關(guān)聯(lián)度較高的自然資源如飲用水資源，率先嘗試在客戶方面的審計(jì)評(píng)價(jià)，對(duì)關(guān)乎國(guó)家戰(zhàn)略意義的自然資源如稀有礦產(chǎn)資源，率先嘗試在學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)方面的審計(jì)評(píng)價(jià)。

（一）客戶方面

對(duì)客戶方面的評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)重在評(píng)定客戶對(duì)被審計(jì)者管理績(jī)效的滿意度。滿意度大小應(yīng)綜合當(dāng)?shù)刈匀毁Y源管理所獲取的來自客戶的非常滿意件數(shù)、滿意件數(shù)、基本滿意件數(shù)和不滿意件數(shù)的情況，并結(jié)合不滿意事件的性質(zhì)和影響，來綜合評(píng)定該滿意度。

在審計(jì)實(shí)施中，容易遇到難點(diǎn)主要在于客戶群體構(gòu)成設(shè)計(jì)及獲取客戶真實(shí)訴求方法設(shè)計(jì)。既然“自然資源資產(chǎn)權(quán)利人包括國(guó)家、集體和個(gè)人”（蔡春，2014），客戶構(gòu)成就應(yīng)包括國(guó)家、集體和個(gè)人三種成分。關(guān)于國(guó)家的訴求滿足程度，可從被審計(jì)者落實(shí)國(guó)家政策過程所收到通報(bào)、罰單或獎(jiǎng)勵(lì)的結(jié)果情況來評(píng)價(jià)，關(guān)于集體和其他社會(huì)公眾的訴求滿足程度，可從微信公眾平臺(tái)、定期發(fā)放問卷反饋方式來評(píng)價(jià)，還可以客戶舉報(bào)或訴訟作為評(píng)價(jià)依據(jù)。還要通過著力培養(yǎng)社會(huì)公眾對(duì)自然資源保護(hù)與共管意識(shí)來促進(jìn)客戶參與提出訴求。誠(chéng)然，對(duì)客戶訴求滿足情況的重視將大大增加審計(jì)成本，且其評(píng)價(jià)結(jié)論不可避免存在一定范圍的“內(nèi)部沖突”（不同客戶訴求觀點(diǎn)不一致），這些都需要審計(jì)者合理規(guī)劃審計(jì)程序，并結(jié)合其他方面審計(jì)評(píng)價(jià)結(jié)果合理應(yīng)用好專業(yè)判斷來解決。可以肯定的是，自然資源資產(chǎn)損失或管理失責(zé)，無論其隱藏的時(shí)間有多久，最后終將在強(qiáng)大的客戶積極主張?jiān)V求的氛圍里得到揭示和批判。

（二）學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)方面

對(duì)學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)方面的評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)重在評(píng)定被審計(jì)者面向未來自然資源資產(chǎn)管理需要的適應(yīng)能力和創(chuàng)新能力。這一能力評(píng)價(jià)應(yīng)綜合被審計(jì)者自然資源資產(chǎn)管理過程中展現(xiàn)的價(jià)值觀、知識(shí)水平、能力水平和美譽(yù)度變化情況。

審計(jì)實(shí)施中，容易遇到的難點(diǎn)主要是對(duì)于人的內(nèi)在價(jià)值觀、知識(shí)水平、能力水平缺乏有力度的衡量指標(biāo)。一種可行辦法是從被審計(jì)者下屬部門、機(jī)構(gòu)設(shè)置的健全性、運(yùn)行的有效性等角度來評(píng)價(jià)，以及自然資源會(huì)計(jì)核算人才及其他管理人才配備和培育情況來評(píng)價(jià)，或是自然資源資產(chǎn)管理過程中展現(xiàn)出來的管理能力提升情況來評(píng)價(jià)。更為可靠辦法是將引進(jìn)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)參與學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)方面的評(píng)價(jià)，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)管理能力和美譽(yù)度評(píng)級(jí)機(jī)制。例如可預(yù)設(shè)AAA、AA、A、B、C等級(jí)別，由社會(huì)中介組織定期對(duì)各地自然資源資產(chǎn)管理學(xué)習(xí)能力和成長(zhǎng)能力進(jìn)行評(píng)級(jí)。審計(jì)者只需要對(duì)比被審計(jì)者任期內(nèi)各個(gè)會(huì)計(jì)年度評(píng)級(jí)消長(zhǎng)變化情況來提出審計(jì)整改建議。J

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