楊超

【摘 要】 隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，管理會(huì)計(jì)理論不斷完善和進(jìn)步，在過(guò)去的二十年，管理會(huì)計(jì)取得了重大突破，各種新穎的管理會(huì)計(jì)方式方法層出不窮，對(duì)社會(huì)各方面產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，而在這一過(guò)程中，管理會(huì)計(jì)理論研究也呈現(xiàn)出蓬勃發(fā)展的良好態(tài)勢(shì)。基于這一情況，首先梳理了近年來(lái)我國(guó)相關(guān)領(lǐng)域的文獻(xiàn)資料，找出我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論研究的主流方向和熱點(diǎn)問(wèn)題;然后通過(guò)對(duì)權(quán)威機(jī)構(gòu)所提供的實(shí)務(wù)調(diào)查報(bào)告的分析，系統(tǒng)總結(jié)了國(guó)內(nèi)外管理會(huì)計(jì)務(wù)實(shí)研究的焦點(diǎn);最后將理論研究熱點(diǎn)和實(shí)務(wù)研究焦點(diǎn)進(jìn)行了對(duì)比分析，期望為我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究方向的確立提供必要的數(shù)據(jù)支持和理論基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì); 焦點(diǎn)對(duì)比; 邊界擴(kuò)展

中圖分類號(hào)：F234.3 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2015）06-0020-03

一、引言

在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的大環(huán)境下，管理會(huì)計(jì)理論不斷進(jìn)步、方法不斷創(chuàng)新、影響力與日俱增，對(duì)企業(yè)發(fā)展所具有的重要意義正在被越來(lái)越多的企業(yè)管理者所認(rèn)識(shí)。而學(xué)術(shù)界針對(duì)管理會(huì)計(jì)相關(guān)問(wèn)題所展開(kāi)的研究也日益繁榮，眾多學(xué)者從多個(gè)角度來(lái)闡述管理會(huì)計(jì)，有效地推進(jìn)了管理會(huì)計(jì)事業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。而在這一過(guò)程中管理會(huì)計(jì)研究?jī)?nèi)容的發(fā)展方向如何，研究的熱點(diǎn)集中在哪些方面，有著重要的現(xiàn)實(shí)意義和理論價(jià)值。本文通過(guò)對(duì)我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀的分析總結(jié)，希望能夠揭示中國(guó)管理會(huì)計(jì)研究的發(fā)展趨勢(shì)。

二、研究方法

當(dāng)前，雖然已經(jīng)有大量國(guó)內(nèi)外的專家學(xué)者針對(duì)管理會(huì)計(jì)的相關(guān)理論展開(kāi)了研究，但是在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中管理會(huì)計(jì)仍然起著低層次的管理工具的作用，這一情況和當(dāng)前的主流研究結(jié)果并不相同。因此，在本文的研究中首先對(duì)當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的管理會(huì)計(jì)理論研究基本情況展開(kāi)分析，梳理我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中的焦點(diǎn)問(wèn)題，然后總結(jié)歸納西方發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家在管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的熱點(diǎn)問(wèn)題，再將兩者進(jìn)行詳細(xì)的對(duì)比分析，試圖找出我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究中存在的實(shí)際問(wèn)題，并為這些問(wèn)題的解決提供一些具有較高操作性的意見(jiàn)和建議。

在理論研究方面，采用了較為常見(jiàn)的文獻(xiàn)資料法，以此為基礎(chǔ)總結(jié)當(dāng)前研究的熱點(diǎn)領(lǐng)域。在資料的獲取方面，本研究不僅收集整理了會(huì)計(jì)類期刊中的相關(guān)研究文獻(xiàn)，也選取了大量非會(huì)計(jì)專業(yè)的期刊作為資料來(lái)源。這些相對(duì)較為權(quán)威的期刊能夠有效揭示當(dāng)前我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論研究的主流方向。在對(duì)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理的過(guò)程中，為了保證所獲得的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)焦點(diǎn)具有較好的可比較性，將管理會(huì)計(jì)研究主題根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)一步劃分為管理控制、成本會(huì)計(jì)與管理、決策方法、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)等大類。

在具體分析過(guò)程中，本研究選取了國(guó)內(nèi)一些較為權(quán)威的實(shí)務(wù)調(diào)查報(bào)告，以此為基礎(chǔ)找尋焦點(diǎn)問(wèn)題。20世紀(jì)50年代到70年代末期，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)管理模式在我國(guó)廣泛存在，客觀上導(dǎo)致我國(guó)的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展時(shí)間相對(duì)較短，與發(fā)達(dá)國(guó)家的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展水平還有較大的差距。為了保證比較的有效性，本文中選取了一組國(guó)外管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展報(bào)告，以此為數(shù)據(jù)基礎(chǔ)來(lái)找尋國(guó)外管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的熱點(diǎn)問(wèn)題。

本研究選取美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（The Institute of Management Accountants，簡(jiǎn)稱IMA）2005年和2010年關(guān)于管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的調(diào)研報(bào)告（Russelleta1.2010），以及特許管理會(huì)計(jì)師公會(huì)（The Chartered Institute of Management Accountants，簡(jiǎn)稱CIMA）管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)研報(bào)告等，通過(guò)對(duì)這些報(bào)告的具體分析和深入研究，找出國(guó)內(nèi)外管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的關(guān)鍵問(wèn)題和研究焦點(diǎn)，并進(jìn)行相應(yīng)的對(duì)比分析。

三、理論研究與實(shí)務(wù)焦點(diǎn)分析

（一）理論研究熱點(diǎn)

通過(guò)對(duì)中國(guó)知網(wǎng)數(shù)據(jù)庫(kù)的調(diào)用，分析了2005—2010年和2010—2014年管理會(huì)計(jì)研究主題的基本分布情況，如表1所示?？傮w上進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，文獻(xiàn)總數(shù)量和時(shí)間之間呈現(xiàn)出明顯的正比例關(guān)系，從2005—2010年的110篇增加到2010—2014年的322篇，充分說(shuō)明這一領(lǐng)域的研究受到了越來(lái)越多的關(guān)注，已經(jīng)成為我國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中會(huì)計(jì)研究的熱點(diǎn)方向。從管理會(huì)計(jì)內(nèi)部不同研究方向所占比例來(lái)說(shuō)，管理控制所占比例呈現(xiàn)出明顯的上升趨勢(shì)，并且始終占據(jù)較大的份額;而傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)以及決策方法方向的研究則日益減少;戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方面的研究增長(zhǎng)速度最快。這些情況實(shí)際上是我國(guó)市場(chǎng)不斷規(guī)范的必然結(jié)果。從研究主題的文獻(xiàn)數(shù)量角度來(lái)進(jìn)行分析，責(zé)任會(huì)計(jì)、本量利分析呈現(xiàn)出下降的趨勢(shì)，其他方面的研究則不斷增加。通過(guò)對(duì)表1的分析和總結(jié)，本文認(rèn)為當(dāng)前管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的熱點(diǎn)研究方向如表2所示。

（二）實(shí)務(wù)焦點(diǎn)問(wèn)題

根據(jù)所搜集的我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)調(diào)查報(bào)告，可以將管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的焦點(diǎn)問(wèn)題按照關(guān)注程度的不同簡(jiǎn)單歸納為經(jīng)營(yíng)預(yù)算、資本預(yù)算、責(zé)任會(huì)計(jì)、薪酬激勵(lì)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)五個(gè)方面。

正如上文中所介紹的，國(guó)外發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域理論研究較為先進(jìn)，對(duì)于我國(guó)的管理會(huì)計(jì)理論研究有重要的指導(dǎo)意義，因此本研究以IMA、CIMA的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，認(rèn)為國(guó)外管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)關(guān)注焦點(diǎn)為：（1）產(chǎn)品和顧客盈利性分析;（2）經(jīng)營(yíng)預(yù)算;（3）業(yè)績(jī)衡量;（4）管理信息系統(tǒng)。其中，產(chǎn)品和顧客盈利性分析呈現(xiàn)逐年上升的趨勢(shì)，說(shuō)明包括英美在內(nèi)的西方發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)顧客盈利性、產(chǎn)品盈利性方面的研究給予了高度的重視和肯定。在經(jīng)營(yíng)與預(yù)算方面，IMA2005年的報(bào)告顯示，其排名在第五位，且在1999年的報(bào)告中未曾出現(xiàn)，但是在CIMA的報(bào)告中則位居第三位。業(yè)績(jī)衡量在不同報(bào)告中的排名雖然不盡相同，但是CIMA的報(bào)告對(duì)其進(jìn)行了重點(diǎn)分析，因此其重要性不言而喻。針對(duì)管理信息系統(tǒng)的調(diào)查資料顯示，當(dāng)前國(guó)外就這一領(lǐng)域所展開(kāi)的研究始終是圍繞操作系統(tǒng)建設(shè)展開(kāi)的，在IMA的報(bào)告中排名靠前。

綜上，為了得到我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)焦點(diǎn)和國(guó)外的差異，筆者對(duì)這兩份數(shù)據(jù)進(jìn)行了對(duì)比分析，其結(jié)果如表3所示。

通過(guò)對(duì)表3的分析發(fā)現(xiàn)，相對(duì)于國(guó)外發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家管理會(huì)計(jì)理論研究來(lái)說(shuō)，我國(guó)當(dāng)前的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究具有自身鮮明的特點(diǎn)：首先，經(jīng)營(yíng)預(yù)算、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、薪酬激勵(lì)、資本預(yù)算、責(zé)任會(huì)計(jì)在我國(guó)得到了前所未有的重視;其次，產(chǎn)品和顧客盈利性分析以及管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)雖然在國(guó)外的相關(guān)研究中占有重要比重，但是在國(guó)內(nèi)的應(yīng)用情況則不盡如人意。從這一結(jié)果中可以發(fā)現(xiàn)，在我國(guó)當(dāng)前的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中還有較大的提升空間。

（三）理論研究與實(shí)務(wù)問(wèn)題綜合分析

通過(guò)CIMA（2006）的數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前大部分企業(yè)管理會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)仍然局限于傳統(tǒng)預(yù)算，雖然有大量企業(yè)認(rèn)識(shí)到了作業(yè)預(yù)算等現(xiàn)金預(yù)算方法的重要性，但是在實(shí)際過(guò)程中能夠成功應(yīng)用的仍然是少數(shù)。

在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方向的研究上，國(guó)內(nèi)的研究2005—2010年只有4篇，2005—2010年間為119篇，呈明顯上升趨勢(shì)。王延等（2011）的調(diào)查報(bào)告顯示，雖然當(dāng)前財(cái)務(wù)指標(biāo)飽受詬病，但是在業(yè)績(jī)衡量方面的應(yīng)用仍然非常廣泛;而非財(cái)務(wù)指標(biāo)雖然被大量企業(yè)認(rèn)為是“非常重要”的，但是在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中受到多重因素的影響，較為少見(jiàn)。

四、研究結(jié)論

首先，在實(shí)務(wù)中，雖然都對(duì)產(chǎn)品盈利性分析和顧客盈利性分析給予了高度的重視，并強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)管理信息系統(tǒng)的重要作用，但是在這一領(lǐng)域所展開(kāi)的理論研究尚顯不足。這種情況的根本原因在于兩個(gè)方面：一方面研究者認(rèn)為這些方面的研究偏于實(shí)務(wù)而不具有理論價(jià)值;另一方面這一領(lǐng)域的研究往往需要跨領(lǐng)域的知識(shí)儲(chǔ)備，對(duì)研究者本身的專業(yè)素養(yǎng)和綜合知識(shí)水平提出了較高的要求。針對(duì)這一問(wèn)題，F(xiàn)oster Young（2009）在其研究中創(chuàng)造性地提出：組建一支跨學(xué)科的研究團(tuán)隊(duì)，讓每一個(gè)人都能夠?qū)⒆陨淼膶I(yè)知識(shí)有效發(fā)揮出來(lái)。這為我國(guó)此領(lǐng)域研究的進(jìn)一步深入提供一個(gè)參考。

其次，有相當(dāng)一部分研究復(fù)雜度較高，雖然理論能夠指導(dǎo)實(shí)踐，但是由于這些理論所研究的問(wèn)題在實(shí)際管理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中并沒(méi)有得到運(yùn)用，因此很難得到認(rèn)可。如EVA法等，雖然十分先進(jìn)，但如果缺乏實(shí)務(wù)的認(rèn)同，必然無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有的作用。在20世紀(jì)60年代這種情況尤為常見(jiàn)。理論和實(shí)踐嚴(yán)重脫節(jié)不僅造成了很大的浪費(fèi)，同樣也影響了實(shí)務(wù)的推進(jìn)（Scapens，1991）。所以在管理會(huì)計(jì)理論研究的過(guò)程中必須以史為鑒，在創(chuàng)新方式方法的過(guò)程中充分考慮實(shí)務(wù)需求，這是縮小理論和實(shí)務(wù)之間供求差異的有效途徑之一，值得給予必要的關(guān)注和重視。

同樣的，還有部分研究成果和創(chuàng)新雖然沒(méi)有得到廣泛的應(yīng)用，但是在實(shí)務(wù)方面已經(jīng)有了較高的認(rèn)可度，在未來(lái)有著廣闊的發(fā)展空間和很深的潛力，有必要對(duì)其進(jìn)一步研究。其中較為有代表意義的如價(jià)值鏈分析，雖然提出的時(shí)間相對(duì)較晚，但是在CIMA（2006）報(bào)告中多次強(qiáng)調(diào)其重要性，有近半數(shù)的企業(yè)認(rèn)為其重要。這種情況充分說(shuō)明價(jià)值鏈分析應(yīng)得到管理會(huì)計(jì)理論界更多的重視，盡快將其從概念化階段導(dǎo)入可操作階段。

再次，我國(guó)當(dāng)前很多實(shí)務(wù)中，諸如責(zé)任會(huì)計(jì)在內(nèi)的早期、成熟的管理會(huì)計(jì)方法仍然發(fā)揮著巨大的作用，而在理論層面針對(duì)這些方式方法所展開(kāi)的研究相對(duì)較少。Ittner & Larcker（2001）指出，20世紀(jì)90年代中后期在管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域所進(jìn)行的研究具有一個(gè)重要特點(diǎn)，那就是創(chuàng)新的出現(xiàn)必然會(huì)導(dǎo)致原有方法的遺忘。不過(guò)應(yīng)看到，受多種因素的共同影響，這些具有高度可操作性的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方法已經(jīng)遇到了發(fā)展瓶頸，如果能夠在今后的研究中對(duì)其給予更多的重視，促使其突破瓶頸，必然大有可為。

最后，正如Foster Young（1997）在其研究中所強(qiáng)調(diào)的，雖然實(shí)務(wù)的需求對(duì)于進(jìn)行理論研究有著重要的引導(dǎo)作用，但是我們必須對(duì)基本的理論構(gòu)建給予足夠的關(guān)注和支持。我國(guó)管理會(huì)計(jì)研究起步相對(duì)較晚，整體研究水平相對(duì)較低，尚未形成一套完善的理論框架體系，因此在該領(lǐng)域進(jìn)行研究迫在眉睫。國(guó)內(nèi)現(xiàn)有的一些研究成果往往缺乏實(shí)質(zhì)性的內(nèi)容，或者直接將國(guó)外的研究成果翻譯過(guò)來(lái)，無(wú)法形成體系。

通過(guò)上述研究可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和國(guó)外先進(jìn)資本主義國(guó)家之間雖然有所差距，但是同樣具有自身的特色。在今后的研究中，如何從我國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，推進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論框架的構(gòu)建，更深層次地探討實(shí)務(wù)和理論之間的結(jié)合點(diǎn)，是今后研究的重點(diǎn)。

綜上，管理會(huì)計(jì)理論對(duì)實(shí)務(wù)具有指導(dǎo)意義，但是在理論研究過(guò)程中所形成的一些所謂新方法、新手段在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中的整體效果尚不能讓人滿意，如何在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下縮小兩者之間的差距，需要進(jìn)行更為豐富和深入的實(shí)證分析，找出切實(shí)可行的辦法，只有這樣才能夠從真正意義上找到兩者的平衡點(diǎn)，在保持理論嚴(yán)謹(jǐn)?shù)耐瑫r(shí)，得到實(shí)務(wù)的認(rèn)可。

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