向存忠

摘要：從十四大提出建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制以來，我國對市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律的認(rèn)識不斷加深，特別是十八屆三中全會做出全面深化改革的決定，我國總會計師制度改革也應(yīng)提上日程。本文以公司治理的視角從CFO制度與公司治理的關(guān)系談起，沿著現(xiàn)代企業(yè)制度與公司治理，公司治理與CFO制度的內(nèi)在邏輯，擴(kuò)展到CFO的職責(zé)與職業(yè)能力，再對比我們總會計師制度存在的缺陷，水到渠成推論出我國總會計師制度應(yīng)向CFO制度戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，最后提出轉(zhuǎn)型過程中所需注意的問題及建議。

關(guān)鍵詞：總會計師制度 CFO制度 戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型 公司治理

一、CFO制度與公司治理的關(guān)系

（一）現(xiàn)代企業(yè)制度與公司治理

現(xiàn)代企業(yè)理論以委托代理理論為基礎(chǔ)，委托代理理論源于企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離會產(chǎn)生信息不對稱和激勵的問題。公司治理（Corporate Governance）是為解決信息不對稱和激勵問題，而由企業(yè)的利益相關(guān)者逐漸形成了相互制約的內(nèi)外部控制機(jī)制。

現(xiàn)代企業(yè)理論表明，企業(yè)是各種委托代理關(guān)系的總和?，F(xiàn)代企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)組織框架是：股東會—董事會—經(jīng)理層—職工，對應(yīng)的治理框架是：權(quán)力機(jī)構(gòu)—決策層—執(zhí)行層—操作層。在這條線索中，存在著復(fù)雜的委托代理關(guān)系，股東大會作為公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，將企業(yè)的許多經(jīng)營決策權(quán)限委托給董事會行使。而董事會又以委托人的身份，將日常經(jīng)營管理事務(wù)委托給經(jīng)理層處理，經(jīng)理層再下達(dá)各項操作指令，企業(yè)各個利益相關(guān)者之間便形成制約、監(jiān)督和激勵機(jī)制。

在上述治理結(jié)構(gòu)中，執(zhí)行層的最高負(fù)責(zé)人被稱為CEO（Chief Executive Officer），是負(fù)責(zé)日常事務(wù)的最高行政官員，向董事會負(fù)責(zé)。CFO（Chief Financial Officer）制度是為保障股東和企業(yè)價值最大化，以專業(yè)人員、機(jī)構(gòu)、制度和措施為依托的財務(wù)監(jiān)督與管理機(jī)制的總稱。在公司治理的不同發(fā)展階段，CFO制度的內(nèi)涵也不盡相同，CFO在公司治理中的作用也差別甚大。

（二）公司治理變遷與CFO制度

傳統(tǒng)的公司治理注重權(quán)力制衡，強(qiáng)調(diào)對人的控制和約束。這一階段大致持續(xù)到二十世紀(jì)80年代。這一時期的CFO基本上是傳統(tǒng)意義上的“大賬房”、“管家”，即進(jìn)行會計核算并將結(jié)果反映給CEO、董事會和投資者。這一階段，CFO參與管理的層次不高，主要履行監(jiān)管職責(zé)。

隨著資本市場不斷發(fā)展，企業(yè)規(guī)模不斷擴(kuò)大，投資者機(jī)構(gòu)化，企業(yè)社會化程度空前提高，企業(yè)的各項決策影響巨大，公司治理功能轉(zhuǎn)為科學(xué)決策。科學(xué)決策要求企業(yè)股東、董事、經(jīng)理充分參與決策過程，尤其是戰(zhàn)略決策。這一時期，管理職責(zé)成為CFO的首要職責(zé)，CFO在價值鏈分析、戰(zhàn)略投資分析、競爭對手分析、業(yè)務(wù)流程再造等管理領(lǐng)域扮演著關(guān)鍵角色，成為CEO的戰(zhàn)略伙伴。但是，物極必反，由于過分強(qiáng)調(diào)CFO的管理角色，忽視了其監(jiān)管職責(zé)，從而為二十一世紀(jì)初“安然事件”、“世通事件”等系列會計造假丑聞埋下了隱患。

安然、世通的會計丑聞促使美國出臺了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護(hù)法》（Sarbanes-Oxley Act），簡稱薩班斯法案。該法案要求CEO和CFO必須在公開的財務(wù)報告上簽字保證其真實性，并確立了二者在建立內(nèi)部控制中的責(zé)任。權(quán)力制衡在公司治理中被重新提起，從而使公司治理在權(quán)力制衡基礎(chǔ)上促進(jìn)科學(xué)決策。至此，CFO在公司治理中承擔(dān)了監(jiān)管與管理并重的職責(zé)，CFO在公司中也處于僅次于CEO之后的重要地位。

（三）現(xiàn)代公司治理中CFO的職責(zé)

在當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)一體化、經(jīng)濟(jì)管理信息化、運(yùn)行環(huán)境金融化、信息傳播網(wǎng)絡(luò)化的大背景下，CFO在公司治理中的職責(zé)包括管理和監(jiān)管兩方面，管理職責(zé)又可以細(xì)分為戰(zhàn)略管理、價值管理和流程管理職責(zé)，監(jiān)管職責(zé)衍生為績效評價和風(fēng)險管理職責(zé)。

1.戰(zhàn)略管理職責(zé)

從公司治理變遷過程中可以看到，CFO的戰(zhàn)略管理職責(zé)已經(jīng)上升到非常重要的地位。CFO充分利用其掌握的信息資源和財務(wù)分析技能，為戰(zhàn)略決策提供強(qiáng)有力的支持；在戰(zhàn)略實施過程中，建立一套戰(zhàn)略控制系統(tǒng)來保證戰(zhàn)略的實施，為戰(zhàn)略實施提供包括融資在內(nèi)的資源開發(fā)和資源配置工作；選擇適當(dāng)?shù)目刂圃u價指標(biāo)，監(jiān)督戰(zhàn)略實施，實現(xiàn)企業(yè)利益相關(guān)者的互利共贏。

2.價值管理職責(zé)

在競爭激烈的當(dāng)下，充分利用企業(yè)規(guī)模效益已經(jīng)成為獲取競爭優(yōu)勢的利器，而僅僅利用企業(yè)內(nèi)部積累實現(xiàn)企業(yè)規(guī)模擴(kuò)張速度太慢。在資本市場高度發(fā)達(dá)的今天，實現(xiàn)企業(yè)的超常規(guī)、跨越式發(fā)展必須懂得資本市場運(yùn)行規(guī)律，通過制定與經(jīng)營戰(zhàn)略相匹配的財務(wù)戰(zhàn)略，利用現(xiàn)代理財手段進(jìn)行并購、分拆、重組等實現(xiàn)價值創(chuàng)造，合理配置企業(yè)資源，實現(xiàn)保值增值，已經(jīng)成為CFO的重要職責(zé)。

3.流程管理職責(zé)

隨著企業(yè)內(nèi)外部分工越來越細(xì)化，職責(zé)分工越來越明確，現(xiàn)代公司治理要求企業(yè)必須對流程進(jìn)行精細(xì)管理，如何制定合理的流程成為擺在管理者面前的課題。CFO作為企業(yè)的信息管理者，掌管著企業(yè)的會計與財務(wù)信息系統(tǒng)，對于理順企業(yè)流程、實現(xiàn)流程再造也具有天然的優(yōu)勢。特別是在信息化的當(dāng)今社會，借助信息化手段來進(jìn)行流程再造更是企業(yè)的一次脫胎換骨的再生。

4.績效評價職責(zé)

用數(shù)字說話是CFO的職業(yè)要求，為此，CFO必須履行傳統(tǒng)“賬房先生”、“管家”的職能，這是CFO職責(zé)中最不可缺失的內(nèi)容。企業(yè)經(jīng)營的所有信息最終都?xì)w集到財務(wù)，反映在財務(wù)報告中。CFO作為企業(yè)的信息管理者，在企業(yè)的績效評價中擁有最權(quán)威的發(fā)言權(quán)，設(shè)計一套績效評價指標(biāo)體系對企業(yè)盈利能力、經(jīng)營效率、管理效率、經(jīng)營成果等進(jìn)行評價，成為CFO監(jiān)管職責(zé)的新內(nèi)容。

5.風(fēng)險管理職責(zé)

現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理面臨的風(fēng)險越來越復(fù)雜，不但會面臨宏觀的政治風(fēng)險、政策風(fēng)險等系統(tǒng)風(fēng)險，還會面臨市場風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、外匯風(fēng)險、控制風(fēng)險、操作風(fēng)險等非系統(tǒng)風(fēng)險，如何管理風(fēng)險成為企業(yè)管理的新內(nèi)容。如何分析風(fēng)險、量化風(fēng)險并選擇不同的風(fēng)險管理策略，特別是如何利用遠(yuǎn)期、互換、期權(quán)、期貨等工具進(jìn)行風(fēng)險管理，成為現(xiàn)代公司治理賦予CFO的新職責(zé)。endprint

（四）現(xiàn)代公司治理中CFO需具備的職業(yè)能力

堅持以現(xiàn)代公司治理需求作為CFO職業(yè)能力建設(shè)為導(dǎo)向，是CFO職業(yè)能力建設(shè)的基本原則。筆者以為，職業(yè)價值觀、專業(yè)勝任能力、組織協(xié)調(diào)能力、學(xué)習(xí)創(chuàng)新能力共同構(gòu)成CFO職業(yè)能力框架。

1.職業(yè)價值觀

CFO職業(yè)能力框架首先應(yīng)強(qiáng)調(diào)職業(yè)價值觀的重要性。CFO在現(xiàn)代公司治理中居于非常關(guān)鍵的地位，肩負(fù)著資本市場、董事會、經(jīng)理層的重重委托代理責(zé)任，其道德水準(zhǔn)往往比專業(yè)技能更重要。眾多財務(wù)丑聞的發(fā)生也往往是由于CFO違反職業(yè)操守所造成的。強(qiáng)調(diào)職業(yè)價值觀的重要性，才能避免“屁股決定腦袋”、“坐什么位置講什么話”現(xiàn)象的屢屢發(fā)生。

2.專業(yè)勝任能力

專業(yè)勝任能力是指運(yùn)用專業(yè)技術(shù)的能力、政策掌握水平以及職業(yè)判斷能力，具體包括會計核算、財務(wù)報告、財務(wù)分析、成本管理、審計內(nèi)控、稅收籌劃、戰(zhàn)略管理、風(fēng)險管理、資本運(yùn)作以及軟件運(yùn)用等涉及專業(yè)技術(shù)領(lǐng)域的能力。具備這些能力才能在現(xiàn)代公司治理中避免“外行領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)行”現(xiàn)象的發(fā)生。

3.組織協(xié)調(diào)能力

現(xiàn)代企業(yè)是各種委托代理關(guān)系的總和，是各種利益的交匯點，如何避免沖突，尋求利益共同點，實現(xiàn)互利多贏，凝聚各方力量實現(xiàn)股東和企業(yè)價值最大化，需要CFO與CEO默契配合，發(fā)揮組織協(xié)調(diào)能力，處理好股東、董事會、外部審計機(jī)構(gòu)、監(jiān)管者、金融機(jī)構(gòu)、供應(yīng)商、經(jīng)銷商等利益相關(guān)者之間的關(guān)系。

4.學(xué)習(xí)創(chuàng)新能力

作為現(xiàn)代公司治理關(guān)鍵職位的CFO，必須善于學(xué)習(xí)新知識、解決新問題，具備較強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力和創(chuàng)新精神。只有具備較強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力和創(chuàng)新精神，才能制定出適合行業(yè)特點的公司治理措施，才能帶領(lǐng)和培養(yǎng)企業(yè)組織內(nèi)的人員，才能為公司的發(fā)展提供不竭的動力，才能使企業(yè)永遠(yuǎn)立于不敗之地。

二、我國總會計師制度存在的問題

我國的總會師制度是新中國建立后借鑒原蘇聯(lián)的高度計劃經(jīng)濟(jì)管理體制與模式而形成的。1990年國務(wù)院頒布了《總會計師條例》，要求“全民所有制大、中型企業(yè)設(shè)置總會計師?！?999年頒布的《會計法》規(guī)定：“國有的和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的大、中型企業(yè)必須設(shè)置總會計師?！?006年國資委出臺了《中央企業(yè)總會計師工作職責(zé)暫行辦法》，規(guī)定“總會計師是按照干部管理權(quán)限通過一定程序被任命（或聘任）為總會計師的高級管理人員?！?/p>

如今，隨著經(jīng)濟(jì)形勢的進(jìn)一步發(fā)展，我國的總會計師制度已經(jīng)不能適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，主要存在以下問題：

（一）規(guī)定總會計師職責(zé)權(quán)限的法規(guī)地位不高

我國的《總會計師條例》是國務(wù)院頒布的行政法規(guī)，國資委出臺的《中央企業(yè)總會計師工作職責(zé)暫行辦法》也僅僅是部門規(guī)章，其地位遠(yuǎn)低于美國總統(tǒng)簽署的薩班斯法案，這對我國建立現(xiàn)代企業(yè)制度、規(guī)范公司治理是一大硬傷，使得有關(guān)人員無法充分履行其在公司治理中的相應(yīng)職責(zé)。

（二）總會計師制度的適用范圍較窄

1990年國務(wù)院頒布的《總會計師條例》，僅僅要求“全民所有制大、中型企業(yè)設(shè)置總會計師”。1999年頒布的《會計法》也只是規(guī)定：“國有的和國有資產(chǎn)占控股地位或者主導(dǎo)地位的大、中型企業(yè)必須設(shè)置總會計師?！倍?006年國資委出臺了《中央企業(yè)總會計師工作職責(zé)暫行辦法》更是只適用于中央企業(yè)。這對提高我國的公司治理水平是不利的，特別是民營企業(yè)?！?013中國企業(yè)家犯罪（媒體樣本）研究報告》就充分證明了這一點，該報告顯示，在全部270例民企企業(yè)家犯罪案件中，提及案發(fā)領(lǐng)域的案件共有252例，其中融資、財務(wù)管理和合同糾紛是民企案發(fā)的主要領(lǐng)域。

（三）總會計師職責(zé)權(quán)限不能滿足公司治理的需要

《總會計師條例》規(guī)定的總會計師職責(zé)主要包括編制和執(zhí)行預(yù)算、控制成本費用和會計核算等監(jiān)管的職責(zé)，規(guī)定的權(quán)限則主要包括組織經(jīng)濟(jì)核算，審批財務(wù)收支，簽署財務(wù)報表、考核會計人員等?？傮w來看，這些職權(quán)主要是履行公司治理中的財務(wù)監(jiān)管職能，并且?guī)в忻黠@的計劃經(jīng)濟(jì)時代的局限，這些職權(quán)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足現(xiàn)代公司治理中對戰(zhàn)略管理、價值管理、風(fēng)險管理、流程管理、績效考評等職能的要求。雖然2006年國資委出臺的《中央企業(yè)總會計師工作職責(zé)管理暫行辦法》對《總會計師條例》的上述缺陷進(jìn)行了一定程度的修正，其明確規(guī)定了總會計師應(yīng)履行企業(yè)會計基礎(chǔ)管理、財務(wù)管理與監(jiān)督、財會內(nèi)控機(jī)制建設(shè)和重大財務(wù)事項監(jiān)管等職責(zé)。拋開其適用范圍較窄等缺陷以外，其對于建立真正符合現(xiàn)代公司治理的要求還是有一定的距離。

（四）總會計師制度無法滿足公司治理的職業(yè)能力要求

《總會計師條例》規(guī)定的任職條件都是原則性的，具有很大的模糊性，并且對履行現(xiàn)代公司治理職責(zé)所需能力毫無提及，如“堅持原則，廉潔奉公”，“有較高的理論政策水平，熟悉國家財經(jīng)法律、法規(guī)、方針、政策和制度，掌握現(xiàn)代化管理的有關(guān)知識”，“具備本行業(yè)的基本業(yè)務(wù)知識，熟悉行業(yè)情況，有較強(qiáng)的組織領(lǐng)導(dǎo)能力”。對此，《中央企業(yè)總會計師工作職責(zé)管理暫行辦法》也進(jìn)行了一定的修正，如規(guī)定“熟悉國家財經(jīng)法規(guī)、財務(wù)會計制度，以及現(xiàn)代企業(yè)管理知識，熟悉企業(yè)所屬行業(yè)基本業(yè)務(wù)，具備較強(qiáng)組織領(lǐng)導(dǎo)能力，以及較強(qiáng)的財務(wù)管理能力、資本運(yùn)作能力和風(fēng)險防范能力”，但是對于建立能履行現(xiàn)代公司治理職責(zé)的能力體系建設(shè)也未進(jìn)行更深一步的規(guī)定。

三、實現(xiàn)從總會計師制度到CFO制度的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型

（一）從總會計師制度到CFO制度轉(zhuǎn)型的必要性

1992年10月，十四大明確提出我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)是建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制。十四屆三中全會通過的《關(guān)于建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制若干問題的決定》，之后歷次黨的全會均對建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制有新的論述，特別是十八屆三中全會《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》把對現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的認(rèn)識提高到新的理論高度。

十八屆三中全會提出“積極發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)”，黨的十五大報告提出了“混合所有制經(jīng)濟(jì)”的概念，十六大報告提出發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)。這是我國遵循市場規(guī)律的必須結(jié)果，也是黨審時度勢的英明決斷。積極發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)意味著所有經(jīng)濟(jì)成分都按現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度平等組合，按現(xiàn)代企業(yè)制度良性運(yùn)行。這一方面在宏觀上要求政府構(gòu)建公平正義的法治環(huán)境、平等競爭的體制機(jī)制，另一方面微觀上也要求我國的企業(yè)按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求構(gòu)建現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)。endprint

因此，作為借鑒原蘇聯(lián)的高度計劃經(jīng)濟(jì)管理體制與模式而形成總會計師制度也到了必須向CFO制度戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的當(dāng)口?？倳嫀熤贫扰cCFO制度的最大區(qū)別在于，總會計師制度是適應(yīng)計劃經(jīng)濟(jì)體制的產(chǎn)物，而CFO制度是隨著現(xiàn)代企業(yè)制度發(fā)展、公司治理架構(gòu)不斷完美而一步步演變而成的，也是經(jīng)過市場檢驗的符合現(xiàn)代公司治理要求的組織制度。只有向CFO制度轉(zhuǎn)型，我國企業(yè)才能按照市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律健康有序運(yùn)行，才能避免西方企業(yè)所走過的彎路，才能保證我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。

（二）從總會計師制度到CFO制度轉(zhuǎn)型的可行性

2006年財政部頒布了新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，至今這套準(zhǔn)則已經(jīng)實施了7年之久，我國的會計從業(yè)人員對新準(zhǔn)則都有了較深的理解和把握。這套新準(zhǔn)則的頒布實施，使我國會計準(zhǔn)則基本實現(xiàn)了與國際接軌，為CFO制度的實施奠定了較好的制度基礎(chǔ)。

目前，大多跨國企業(yè)都在我國開展業(yè)務(wù)，其在公司治理構(gòu)架中基本都實行了CFO制度，這對我國來說也是一次很好的學(xué)習(xí)機(jī)會。我國的國有企業(yè)都推行了總會計師制度或財務(wù)總監(jiān)委派制度，國資委出臺的《中央企業(yè)總會計師工作職責(zé)暫行辦法》也有很多內(nèi)容是借鑒CFO制度制定的，所以我國也初步具備了CFO制度實施的實踐經(jīng)驗，CFO對我來說也不再是一個新鮮事物。

我國從總會計師制度向CFO制度轉(zhuǎn)型已經(jīng)具備了一定的制度基礎(chǔ)和實踐經(jīng)驗，現(xiàn)在實現(xiàn)從總會計師制度向CFO制度的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型是一個非常好的時間窗口。

（三）從總會計師制度到CFO制度轉(zhuǎn)型需注意的問題及建議

1.以人大立法的高度來推行總會計制度向CFO制度的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型。出臺一部具有薩班斯法案地位的“中國CFO法”，而不是對《總會計師條例》進(jìn)行修修補(bǔ)補(bǔ)。用法律形式規(guī)定CFO的職責(zé)與權(quán)限，才能避免過去總會計師制度得不到貫徹落實，總會計師“沒有位、不到位、放錯位、排末位”的現(xiàn)實境況。只有法律才能體現(xiàn)政府對公司治理的高度重視，才能完全體現(xiàn)政府的政策導(dǎo)向。

2.CFO制度應(yīng)適用于所有性質(zhì)的企業(yè)，而不僅僅局限于國有企業(yè)。只有所有性質(zhì)企業(yè)都按照現(xiàn)代企業(yè)制度運(yùn)作，才能實現(xiàn)我國公司治理水平的大幅提升，才能為我國經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行創(chuàng)造良好的微觀環(huán)境。

3.CFO制度應(yīng)注重CFO的職業(yè)能力建設(shè)。CFO制度運(yùn)行的基礎(chǔ)是CFO具備相應(yīng)的職業(yè)能力，并且其職業(yè)能力不能僅僅停留在單一的會計核算專一能力，而是具有多維度的綜合能力。

4.CFO制度應(yīng)加大CFO法律責(zé)任，提高CFO的違法成本，建立行業(yè)準(zhǔn)入制度和行業(yè)禁入制度。只有通過CFO職業(yè)資格測試的人員才能擔(dān)任企業(yè)的CFO，而一旦違規(guī)，則根據(jù)其嚴(yán)重程度禁止其在一定期間直到終身不得從事該職業(yè)。

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（作者單位：雅礱江流域水電開發(fā)有限公司）endprint