吳守峰

摘要：《會計法》已頒布28年，曾經(jīng)兩次修訂，但在實踐過程中仍存在問題。只有革除弊端，才能實現(xiàn)立法的宗旨。本文試從管理體制、監(jiān)管措施、法律文本、專業(yè)技術(shù)判定等角度闡述《會計法》在頒行中存在的監(jiān)管合力薄弱、懲戒手段缺乏、相關(guān)配套不健全、可操作性缺乏等問題。

關(guān)鍵詞：《會計法》 頒行 問題

《會計法》是我國會計工作的根本大法，是會計行為的基本規(guī)范。作為會計法規(guī)體系的最高層次，《會計法》已頒布28年，第二次修訂也已14年。在歷經(jīng)兩次修訂之后，《會計法》在會計實踐過程中仍存在著問題。

一、會計管理體制上，財政主導(dǎo)型的政府監(jiān)管合力薄弱，會計秩序綜合治理的體系尚未健全，監(jiān)管成本高但執(zhí)法效能低、效果差

政府監(jiān)督?jīng)]有形成合力?！稌嫹ā窐?gòu)建了政府監(jiān)督、社會監(jiān)督及單位內(nèi)部監(jiān)督三位一體的會計監(jiān)督模式。就政府監(jiān)督而言，《會計法》雖然確定了由財政部門主管的“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、分級管理”的政府監(jiān)管體制，但沒有對各監(jiān)管部門的職權(quán)進行統(tǒng)一安排與界定，財政主導(dǎo)型的政府監(jiān)管沒有形成法治合力?！稌嫹ā芬?guī)定，會計執(zhí)法的主體，除財政部門外，審計、稅務(wù)、金融管理（人行、銀監(jiān)、證監(jiān)、保監(jiān)）等部門也可以對會計進行監(jiān)督，但如此大的監(jiān)督體系，其監(jiān)督效果卻不盡人意。執(zhí)法主體過多，“政出多門”，權(quán)限不清，標準不一，責(zé)任不明，部門之間缺乏主動意識、全局意識、配合意識，名義上齊抓共管，執(zhí)行中各自為政，多執(zhí)法主體的強力執(zhí)法在實踐中流于形式。除財政外的其他各部門都有自己本部門的行政法，都有自己的處罰依據(jù)。由于各部門的利益需求各不相同，不可能采用其他部門的檢查結(jié)論，因而多頭執(zhí)法、重復(fù)檢查的現(xiàn)象必然存在，甚至在對會計監(jiān)管問題上相互沖突乃至責(zé)任推諉。有的部門對會計信息造假現(xiàn)象更是不聞不問。審計、稅務(wù)、金融管理部門實際上并不能妥善履行《會計法》賦予的執(zhí)法監(jiān)督檢查的職責(zé)。對比西方發(fā)達國家（如英美）《稅法》與《會計法》的關(guān)系，《會計法》是企業(yè)財務(wù)工作的根本大法，是各類企業(yè)提供通用財務(wù)指標的公共信息平臺，《會計法》毋庸置疑的也是《稅法》的基礎(chǔ)。我國在處理《會計法》與《稅法》的關(guān)系中本末倒置，不是通過嚴格執(zhí)行《會計法》來保證《稅法》的實施，而是通過實施《稅法》來推動《會計法》的執(zhí)行。企業(yè)著眼于稅收利益的角度，更多地依照《稅法》，這也造成企業(yè)在選擇自身適用的會計規(guī)定時產(chǎn)生偏好性，漠視《會計法》的法律約束力，從而出現(xiàn)所謂的“合法性失真”。小微企業(yè)不依法設(shè)賬、基礎(chǔ)工作薄弱等問題非常突出，會計信息質(zhì)量可信度很低。

社會監(jiān)督仍顯軟弱。社會審計審查驗證的范圍很有限，只是單位內(nèi)部監(jiān)督和政府監(jiān)督均可以借用的一種手段，其廣度、深度、力度都不能形成與政府監(jiān)督并行的再監(jiān)督機制，與投資者、債權(quán)人和政府監(jiān)管的要求存在很大差距。當前我國注冊會計師提供的服務(wù)還完全處于買方市場，是一種受委托進行的有償鑒證服務(wù)，本身不會有主動監(jiān)督的動機，并且委托者又往往是被審計單位，從而使社會審計獨立性喪失。

單位內(nèi)部監(jiān)督的涵蓋面不全?！稌嫹ā分幸?guī)定的單位內(nèi)部會計監(jiān)督是單位負責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下的會計監(jiān)督，即經(jīng)營者的會計監(jiān)督，而不包括投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者的監(jiān)督。但隨著會計信息影響的日益顯著，投資者、債權(quán)人及其他利益相關(guān)者對會計信息的監(jiān)督將成為會計監(jiān)督體系不可缺少的重要組成部分，現(xiàn)有的會計監(jiān)督體系顯然沒有將其包括在內(nèi)。單位內(nèi)的會計人員實際上并不具備監(jiān)督者應(yīng)有的獨立地位，其利益往往從屬于所在單位，是單位的職員或雇員，無法行使對所在單位尤其是單位負責(zé)人的監(jiān)督。

二、會計監(jiān)管措施上，懲戒手段缺乏，處罰難，強制力、約束力、威懾力沒有彰顯，降低了法律的權(quán)威性、嚴肅性和公正性

處罰的經(jīng)濟賠償偏低?！缎谭ā芬?guī)定了對虛假財務(wù)報告要治罪，但刑罰最高只有三年?！稌嫹ā分饕扇⌒姓幜P的方式，尚未規(guī)定會計造假應(yīng)承擔(dān)的民事責(zé)任，對會計信息使用者的損失（受害者）沒有賠償責(zé)任。對造假的主謀單位負責(zé)人和執(zhí)行者會計人員懲處不夠，經(jīng)濟處罰較輕，會計造假的違法成本極低，致使造假者在僥幸心理和利益驅(qū)使下無所顧忌，敢于知法犯法，《會計法》陷入“無人畏懼”的惡性循環(huán)。會計信息制造者對利益最大化的追逐，是虛假會計信息產(chǎn)生的內(nèi)在動因，也是會計造假行為屢禁不止、屢查屢犯的根源。《會計法》處罰的彈性空間過大，其罰款限額設(shè)定的方式也缺乏科學(xué)性，不能隨著社會經(jīng)濟發(fā)展而自動進行適應(yīng)性調(diào)整。罰款額的下限至上限之間十倍和近十七倍的自由裁量空間，與由“可以”二字所設(shè)定的處罰選定權(quán)相結(jié)合，既留下了權(quán)力尋租的沃土溫床，也大大增加了會計執(zhí)法難度。在處罰過程中討價還價的情況很多，公正公開處理難，執(zhí)法結(jié)果的透明度很不夠。處理方式缺少剛性，普遍偏重經(jīng)濟處罰、輕法律處罰，重單位處罰、輕個人處罰，重內(nèi)部處罰、輕公開處罰，更多的是采取責(zé)令整改的方式以及“只對事不對人”的方法，以補代罰、以罰代刑等現(xiàn)象突出。法律的強制力得不到充分的履行。

處罰的條文依據(jù)不完整?！稌嫹ā反嬖诿钚砸?guī)范與懲治性規(guī)范不完全的問題，“會計核算”與“法律責(zé)任”兩部分條文不匹配，只有上文，沒有下文。部分條款規(guī)定了禁止性內(nèi)容，卻沒有規(guī)定罰則，有不少條文只是規(guī)定“不得”從事這樣或那樣的行為，沒有給出違反后的處罰結(jié)果。在認定會計違法行為上不夠全面，導(dǎo)致部分會計造假無法追究法律責(zé)任，難以受到懲處。如《會計法》第42條行為模式復(fù)雜，彼此混淆，情節(jié)輕重不分或難以區(qū)分。在一個條文中規(guī)定了十種違法行為類型、兩種責(zé)任類型、五種法律后果。而這十種（類）違法行為本身并不具有太多的共性。它們的行為主體不同，行為方式不同，法律性質(zhì)不同，所反映行為人的主觀過錯不同，危害程度不同，危害后果不同，救濟手段和要求也不同。而且第42條規(guī)定了十種會計違法行為，但是該概括并沒有完全包括會計違法。目前無法從列舉式罰則模式上找到行政處罰的適用依據(jù)。諸如或有損失事項未充分披露、不正當計提資產(chǎn)減值預(yù)備、未按規(guī)定健全內(nèi)部稽核制度等等。會計造假也并非限于偽造、變造或隱匿等行為，通過不采用統(tǒng)一會計制度規(guī)定的會計方法也同樣能達到會計造假的目的。利用會計核算手段，任意篡改會計核算方法，達到虛增或虛減資產(chǎn)、成本、利潤的行為，恰恰是實際工作中最常見的。如亂用會計科目；隨意改變會計要素的確認和計量標準；隨意改變財務(wù)會計報告中的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法等。這些明顯違法違規(guī)行為，在《會計法》里沒有相應(yīng)法律條款進行制裁。第42條針對十種會計違法行為，分別作出了“責(zé)令限期改正”、“可以……罰款”、“行政處分”、“依法追究刑事責(zé)任”、“吊銷會計從業(yè)資格證書”五種法律責(zé)任規(guī)定，同時規(guī)定“有關(guān)法律……另有規(guī)定的，依照有關(guān)法律的規(guī)定辦理”。其中：有且只有“責(zé)令限期改正”這一責(zé)任形式是該條法律中任一違法行為都必然承擔(dān)的首位責(zé)任，但這一規(guī)定實際上難以操作，或者根本無法操作。例如：第（八）項規(guī)定的“未按照規(guī)定保管會計資料，致使會計資料毀損、滅失的”，如何“改正”？該條中第（三）、（四）、（五）、（六）等項也存在類似的問題。法律上也缺乏在“不能改正”情況下對其損害后果的救濟措施，在實踐中會導(dǎo)致適用困難。endprint

處罰的標準尺度部門分割?！稌嫹ā放c其他相關(guān)法律法規(guī)之間相互不協(xié)調(diào)，互不配套。由于會計信息是財政、稅收、審計、金融、證券、統(tǒng)計等方面的基礎(chǔ)信息，會計行為不僅要受《會計法》的規(guī)范，還要遵循《審計法》《稅收征管法》《所得稅法》《公司法》《證券法》《商業(yè)銀行法》《保險法》《企業(yè)破產(chǎn)法》《合伙企業(yè)法》《獨資企業(yè)法》等多種相關(guān)經(jīng)濟法律，但我國目前的《會計法》與這些其他經(jīng)濟法律之間還存在規(guī)定上的差異，“法條競合”問題尤為突出，對于某些會計違法行為，如果同時涉及到不同法律的管轄范圍，則不同的執(zhí)法機關(guān)對其行使其處罰權(quán)，這就出現(xiàn)“法條競合”，由此導(dǎo)致了會計法律責(zé)任的疊加問題。各種涉及會計行為的法律對同一會計事項規(guī)定的不同，必然會帶來執(zhí)法過程中的困難。從會計監(jiān)管的法律環(huán)境看，部門立法，部門分割，缺乏整體的協(xié)調(diào)一致，形式不規(guī)范，體例不統(tǒng)一，編號不系統(tǒng)，未能很好地銜接，有關(guān)措施缺乏照應(yīng)，相互交叉或存在遺漏和抵觸現(xiàn)象，執(zhí)行起來存在悖謬與漏洞。對于同一違法行為，各部門所依照的法律在處罰標準上存在差距。比如對于提供或編制虛假財務(wù)會計報告的處罰規(guī)定：《會計法》《稅收征管法》《公司法》《證券法》《保險法》《商業(yè)銀行法》規(guī)定的罰款數(shù)額各不相同，在處罰對象、有無行政處分等方面也各不相同。這種“法條競合”的案件不可避免會發(fā)生職權(quán)交叉、多頭執(zhí)法的現(xiàn)象，監(jiān)管部門很難對會計違法行為定性，給違法單位或個人躲避法律懲治的機會。由于《會計法》并沒有規(guī)定“法條競合”時，是否可以同時處罰，會計違法行為人是否因自己的一個違法行為承擔(dān)雙重或多重責(zé)任？財政部門對“法條競合”的違法案件處罰時，又與“一事不二罰”原則以及《會計法》中“對另有規(guī)定的，依照有關(guān)法律的規(guī)定辦理”原則發(fā)生一定程度上的沖突。如做假賬偷漏稅、虛增資產(chǎn)和資本行為，財政部門在查處前，稅務(wù)、工商管理部門已分別以偷漏稅、抽逃資本金處罰過，那么財政部門不能作出補罰處理，即使其他部門“輕打輕罰”。這對同樣是被財政檢查處罰的單位來說，顯失公平。近年來《審計法》《公司法》《證券法》修訂后，審計部門還可以對會計師事務(wù)所開展延伸檢查，工商部門也具有對會計師事務(wù)所的處罰權(quán)，證監(jiān)會對上市公司的會計違規(guī)行為最高可處以60萬元罰款，并有權(quán)對相關(guān)責(zé)任人員處以市場禁入的處罰。上述法律的修訂對會計監(jiān)管工作產(chǎn)生了深遠的影響，亟需進一步強化財政部門統(tǒng)領(lǐng)會計工作的法定監(jiān)管職能。

三、會計法律文本上，條文規(guī)定過于粗疏籠統(tǒng)，定義模糊，不夠準確精當，上下行文不配套，相關(guān)配套法律法規(guī)沒有跟進，實施細則缺失

立法思路和宗旨有所滯后脫節(jié)。現(xiàn)行《會計法》的立法思路不統(tǒng)一，即在各個部分體現(xiàn)了不同的立法思路。比如，其中有關(guān)會計機構(gòu)的設(shè)置和權(quán)限劃分等規(guī)定屬于行政法范疇，而有關(guān)會計責(zé)任和工作要求等規(guī)定又屬于民商法范疇，還有其他一些規(guī)定涉及程序法和實體法等，這使現(xiàn)行《會計法》給人以立法思路較為混亂的印象。由于《會計法》屬于部門法，因此，保持與其他相關(guān)法律部門立法的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一，是法制體系完善的基本要求?！稇椃ā肥歉痉?，它確立了產(chǎn)權(quán)保護的基本原則，成為所有者權(quán)益保護的根本性依據(jù)。無論是2004年的《<憲法>修正案》，還是2007年通過的《物權(quán)法》，都明確提出了對各類合法財產(chǎn)的平等保護原則，既保護國有財產(chǎn)、公共財產(chǎn)，也保護公民的合法財產(chǎn)?！稌嫹ā妨⒎ㄔ诒Ｗo所有者權(quán)益方面沒有及時跟進。

會計重大改革未進入法律文本。近年來，會計工作中積累的很多改革創(chuàng)新經(jīng)驗和新的需求都未能體現(xiàn)?！稌嫹ā分杏嘘P(guān)會計制度建設(shè)、會計基礎(chǔ)工作規(guī)范、會計專業(yè)技術(shù)評價、會計檔案管理等條款，亟待適應(yīng)會計改革與發(fā)展需要進行重新修訂。（1）會計準則只字未提?，F(xiàn)行的《會計法》是2000年7月1日起生效，首次提出要建立“國家統(tǒng)一的會計制度”。將“會計準則”納入法律體系中，本是其應(yīng)有之意。然而，《會計法》作為會計的根本大法卻未提及會計準則，沒有賦予準則以明確的法律地位。2006年2月頒布并于2007年1月執(zhí)行的中國企業(yè)會計準則體系主要體現(xiàn)了與國際的趨同，其在會計法制體系中的地位更加重要，甚至將代替會計制度之勢。目前，我國會計準則是由財政部頒布，屬于部門規(guī)章，法律地位低。如不能合理界定準則的法律地位，勢必造成執(zhí)行中無權(quán)威的法律依據(jù)，削弱準則的執(zhí)行效果，進而影響會計法制體系的整體執(zhí)行效果。（2）會計委派、會計核算中心沒有設(shè)立依據(jù)。各地嘗試實行會計委派、會計核算中心或村財鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）管統(tǒng)一核算的做法，就是取消單位、村委的會計和出納，只設(shè)報賬員，通過委派會計或在單位外部進行會計核算，解決內(nèi)部會計監(jiān)督問題。會計委派、會計核算中心或農(nóng)村財務(wù)服務(wù)中心既不是單位的會計機構(gòu)也不是從事會計代理記賬業(yè)務(wù)的中介機構(gòu)，這一做法明顯缺乏《會計法》支持。（3）會計電子數(shù)據(jù)安全隱患存在。會計已進入信息化時代，對使用電子計算機進行會計核算的，《會計法》沒有具體要求單位建立會計數(shù)據(jù)備份制度和災(zāi)難數(shù)據(jù)備份系統(tǒng)的，留下會計資料遭受滅失的很大隱患。會計信息化已成為會計工作發(fā)展的必然趨勢。信息化環(huán)境下的標準數(shù)據(jù)接口、ERP系統(tǒng)實施、電子檔案管理、網(wǎng)絡(luò)財務(wù)監(jiān)督等等都給《會計法》修訂帶來全新的課題。

法律條文不夠縝密?！稌嫹ā肥且?guī)范會計工作的法律文件，是會計行政法規(guī)和部門規(guī)章的母法。但本法卻沒有對會計、會計機構(gòu)、會計人員進行含義解釋。同樣不恰當?shù)氖牵瑢Α皣医y(tǒng)一的會計制度”的含義解釋，放到了本法最后的附則部分，而在本法總則部分和其后幾章卻多次出現(xiàn)這一用語。法律條文的概括性、伸縮性甚至研究性都過于突出，缺乏相配套的實施細則?！稌嫹ā穼嬏幚?、核算、披露及會計工作的內(nèi)部控制、社會監(jiān)督、國家監(jiān)督等方面還規(guī)定得過于原則，較多地使用“情節(jié)嚴重”、“數(shù)額較大”等模糊性的詞匯，缺少定量標準，有些表述相當籠統(tǒng)，《會計法》規(guī)定任何單位和個人對違反有關(guān)會計法規(guī)的單位和個人有權(quán)進行監(jiān)督，并且受國家法律保護，這其中的“任何”二字，因為沒有詳細規(guī)定相關(guān)利益人包括所有者、債權(quán)人等如何進行具體的監(jiān)督，反而難以實際操作。如《會計法》第1條中將“保證會計資料真實、完整”作為立法目的之一加以規(guī)定，但是對于“真實”、“完整”未做具體的解釋與說明。第1條中表述“加強經(jīng)濟管理和財務(wù)管理”，這樣就使經(jīng)濟管理和財務(wù)管理成為了一種并列的關(guān)系，經(jīng)濟管理活動，不僅包括財務(wù)管理，還包括市場管理、宏觀調(diào)控、計劃統(tǒng)計等諸多內(nèi)容。財務(wù)管理，就其本質(zhì)來說僅為經(jīng)濟管理活動的一部分，是局部和整體的關(guān)系。endprint

四、會計專業(yè)技術(shù)的判定上，缺乏對會計問題進行司法鑒定的可操作性的量定標準，虛假會計信息認定還是會計難題

司法判定和會計處理難一致。虛假財務(wù)報告如何認定，不同階層的人會有不同的標準：會計專業(yè)人員通常是以專業(yè)標準來衡量信息的真實與否的。其所謂的“真實”性，不是客觀上的真實性。司法部門能夠?qū)嬏幚砗蛯徲嫵绦蚴欠窈弦?guī)、會計專業(yè)人員的過錯程度等做出準確的判斷么？比如財務(wù)包裝與會計造假到底距離多遠。作為非專業(yè)人士，由于他們并不熟悉復(fù)雜的專業(yè)標準，對虛假會計信息的認定就比較直觀。通常認為，只要會計信息所反映的內(nèi)容與事實有所出入，則該項會計信息就屬于虛假。如法律上沒有明確規(guī)定，就容易引起法律沖突，司法部門往往以最為簡便的方法來判定會計信息是否虛假，這就是以事實作為標準。有關(guān)這方面的經(jīng)驗教訓(xùn)，已大量發(fā)生在與驗資有關(guān)的民事糾紛中。

故意違法和無意過失的界限難確認。即使法律上已認定一項會計信息是虛假的，但如何來界定這項虛假會計信息的產(chǎn)生是故意還是過失，又是一個法律難題。要界定產(chǎn)生虛假會計信息是故意還是過失，即使是專業(yè)人士，有時也是難以勝任的。會計信息失真存在三種不同的情況：規(guī)范性失真、技術(shù)性失真和違法性失真。規(guī)范性失真是規(guī)則上的缺陷，是由于會計準則和制度的不科學(xué)、不嚴謹所造成的失真現(xiàn)象。技術(shù)性失真一般稱之為會計差錯，是由于會計人員對會計制度的理解掌握方法不當或者工作疏忽所造成的信息失實，是無意過失所導(dǎo)致，其責(zé)任在會計人員。會計差錯一般不會構(gòu)成法律問題，糾正起來也不困難。《會計法》重點打擊違法性失真（會計造假）。違法性失真是由管理當局和會計人員等直接責(zé)任人故意違反會計法規(guī)、規(guī)章、制度以及其他會計準則造成的信息失真。會計“打假”主要目的是解決故意行為所導(dǎo)致的會計信息失真?！缎谭ā返?61條中有“提供虛假財務(wù)會計報告”的罪名。“虛假的財務(wù)會計報告”，是指違反《會計法》和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，根據(jù)虛假的會計賬簿記錄編制財務(wù)會計報告以及對財務(wù)會計報告擅自進行沒有依據(jù)的修改。《會計法》第13條規(guī)定：“會計憑證、會計賬簿、財務(wù)會計報告和其他會計資料，必須符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定?！薄叭魏螁挝缓蛡€人不得偽造、變造會計憑證、會計賬簿及其他會計資料，不得提供虛假的財務(wù)會計報告?！睂τ谔峁┨摷儇攧?wù)會計報告的行為，依照《會計法》第42條、43條、45條的規(guī)定，有關(guān)責(zé)任人要承擔(dān)相應(yīng)的刑事責(zé)任或行政責(zé)任。然而，現(xiàn)行會計法律法規(guī)，對于提供虛假財務(wù)會計報告責(zé)任人員的主觀態(tài)度（是故意違法還是無意過失）未作區(qū)分。區(qū)分會計過失責(zé)任和偽造變造會計信息責(zé)任，在對虛假會計信息責(zé)任人員量刑時，是非常重要的。但是，什么是故意偽造、變造、提供虛假會計報告，什么是會計過失責(zé)任，在實踐中是很難區(qū)分的。

原始憑證的真實合法難把握。會計核算應(yīng)以經(jīng)濟活動中取得的各種原始憑證為依據(jù)，在會計信息失真的各種表現(xiàn)中，以會計憑證反映失實最為嚴重?！稌嫹ā芬?guī)定單位負責(zé)人和會計人員對會計資料的真實、完整負責(zé)，但會計資料分很多種，來自很多不同的渠道，單位負責(zé)人和會計人員不可能一一掌握。在實際工作中，對原始憑證填制、取得的“規(guī)定”內(nèi)容相當多，從原始憑證的填制來講，包括填制的形式及使用范圍。如有與銀行存款、現(xiàn)金收支活動有關(guān)的憑證，有與報銷開支或與往來款項有關(guān)的憑證，也有與成本費用支出、財產(chǎn)物資變動及利潤分配有關(guān)的憑證，其中大量的是外來憑證，也有許多內(nèi)部自制轉(zhuǎn)賬憑證。因腐敗行為產(chǎn)生的某些特殊原始憑證也入賬，其違背會計資料的合法性與真實性，是目前會計核算過程中最難以治愈的“頑癥”。

五、總結(jié)

總之，會計法治化是一個艱難的探索過程。會計工作中有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不究的現(xiàn)象仍然存在，不可否認，作為會計法制體系核心的《會計法》，其本身制度上存在缺陷，只有革除弊端，才能實現(xiàn)其立法的宗旨。

（作者單位：福建省福鼎市財政局）endprint