錢艷娜

(濮陽職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河南 濮陽 457000)

一、首次執(zhí)行日的會(huì)計(jì)處理

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資在首次執(zhí)行日的會(huì)計(jì)處理分為追溯調(diào)整法和未來適用法兩種情況，在處理之前首先要了解會(huì)計(jì)科目的改變。

(一)會(huì)計(jì)科目的變化

對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，新舊準(zhǔn)則使用的會(huì)計(jì)科目發(fā)生了變化，主要使用科目對(duì)比如下：舊準(zhǔn)則中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算主要使用“長(zhǎng)期債權(quán)投資”科目、“短期投資——股票投資/債券投資”科目和“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本/損益調(diào)整/投資減值準(zhǔn)備/股權(quán)投資差額”科目；新準(zhǔn)則中，與此相對(duì)應(yīng)的科目改為了“持有至到期投資——成本/利息調(diào)整/應(yīng)計(jì)利息”科目、“可供出售金融資產(chǎn)”科目和“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本/損益調(diào)整/所有者權(quán)益其他變動(dòng)”科目。

(二)采用追溯調(diào)整法的首次執(zhí)行日處理方法

一是同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，屬于同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的長(zhǎng)期股權(quán)投資，尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額全額沖銷并調(diào)整留存收益，以沖銷股權(quán)投資差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。(1)首次執(zhí)行日尚未攤銷完畢的“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目，如果差額在借方，需要根據(jù)原結(jié)余的股權(quán)投資差額的借差金額借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目；如果差額在貸方，需要根據(jù)原結(jié)余的股權(quán)投資差額的貸差金額借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”科目，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。(2)對(duì)于首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本應(yīng)以沖銷股權(quán)投資差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為入賬成本，完成上述調(diào)整后應(yīng)進(jìn)一步進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”科目，根據(jù)首次執(zhí)行日調(diào)整前原制度下的結(jié)余貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本/損益調(diào)整/投資準(zhǔn)備”科目。

二是其他采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。存在股權(quán)投資貸方差額的，應(yīng)沖銷貸方差額，調(diào)整留存收益，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額‘科目，貸記’利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。同時(shí)還應(yīng)以沖銷貸方差額后的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本/損益調(diào)整/投資準(zhǔn)備”科目。

存在股權(quán)投資借方差額的，應(yīng)當(dāng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本，不作任何調(diào)整，根據(jù)首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本”科目，根據(jù)首次執(zhí)行日調(diào)整前原制度下的結(jié)余貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本/損益調(diào)整/投資準(zhǔn)備/股權(quán)投資差額”科目。

除上述兩項(xiàng)調(diào)整外，其他項(xiàng)目不應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)準(zhǔn)則的改變對(duì)企業(yè)的影響

2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)的公布實(shí)施，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資在定義、范圍、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及披露等方面做了較大的修訂。因此，執(zhí)行新準(zhǔn)則不僅對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目產(chǎn)生重大影響，對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)、交易決策、公司治理以及企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制等方面都產(chǎn)生很大影響。

(一)執(zhí)行新準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的影響

執(zhí)行新準(zhǔn)則對(duì)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)列報(bào)項(xiàng)目產(chǎn)生的影響較大，而對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表所受的影響相對(duì)較小。例如，投資單位能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中改按成本法核算，將極大地影響單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表所列的凈利潤(rùn)；但是在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，母公司首先應(yīng)對(duì)上述投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，然后予以合并或抵消，影響較小。具體影響可分以下幾種情況：

1.導(dǎo)致利潤(rùn)的增加。(1)新準(zhǔn)則下，同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的調(diào)整留存收益；舊準(zhǔn)則中，上述差額為借方的確認(rèn)為股權(quán)投資差額并分期攤銷，差額為貸方的確認(rèn)為資本公積。(2)新準(zhǔn)則下，非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照所支付合并對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定初始投資成本，借方差額確認(rèn)為商譽(yù)，然后僅做減值測(cè)試但不攤銷；貸方差額經(jīng)復(fù)核后計(jì)入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則中，上述差額的處理類似同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。(3)新準(zhǔn)則下，采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。舊準(zhǔn)則中，將其轉(zhuǎn)入資本公積。(4)新準(zhǔn)則還規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，舊準(zhǔn)則中無此規(guī)定。

以上四點(diǎn)進(jìn)行對(duì)比，新準(zhǔn)則的處理與原準(zhǔn)則相比會(huì)使利潤(rùn)增加。

2.導(dǎo)致利潤(rùn)的減少。舊準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價(jià)值減記至0為限。新準(zhǔn)則在此基礎(chǔ)上增加了兩點(diǎn)規(guī)定：(1)除了長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值外，還應(yīng)包括其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益；(2)投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失的情況除外。新舊準(zhǔn)則的處理不同，按照新準(zhǔn)則核算會(huì)相對(duì)減少企業(yè)的利潤(rùn)。

(二)執(zhí)行新準(zhǔn)則的其他相關(guān)影響

1.對(duì)企業(yè)運(yùn)營(yíng)、交易策略、公司治理等方面的影響。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，新舊準(zhǔn)則的差別較大，新準(zhǔn)則中做了如下規(guī)定：一是母公司對(duì)子公司投資采用成本法核算；二是引入可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值概念；三是規(guī)定投資成本低于可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的確認(rèn)為收益；四是按權(quán)益法核算的時(shí)候要考慮可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與被投資單位賬面價(jià)值的差對(duì)投資收益的影響；五是非同一控制的合并初始投資成本按公允價(jià)值計(jì)價(jià)。對(duì)公司運(yùn)營(yíng)、交易策略、公司治理等方面的具體影響如下：

(1)母公司對(duì)子公司投資采用成本法核算，與原來的處理方法比較，會(huì)導(dǎo)致母公司報(bào)表的利潤(rùn)因被投資單位盈利、虧損而減少或增加。對(duì)以母公司利潤(rùn)為基礎(chǔ)的利潤(rùn)分配會(huì)產(chǎn)生影響，同時(shí)從業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)來看，公司管理層應(yīng)充分理解母公司報(bào)表及合并報(bào)表的區(qū)別和聯(lián)系，合理制定業(yè)績(jī)考核評(píng)價(jià)體系。

(2)公允價(jià)值的引入使得公司在非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組及合并取得投資時(shí)會(huì)產(chǎn)生利潤(rùn)或虧損，在公司有融資、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，或分配股利等目的時(shí)，不排除人為地創(chuàng)造交易以調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

2.對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的影響。新準(zhǔn)則的實(shí)施，要求企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身資產(chǎn)負(fù)債特點(diǎn)，合理確定資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值。企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及預(yù)計(jì)負(fù)債等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及預(yù)計(jì)負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

另外，由于公允價(jià)值的大量使用，要求較高的專業(yè)判斷力，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表其他使用者而言信息的相關(guān)性有所增強(qiáng)，但可靠性相對(duì)下降，這兩種會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要素的水平此消彼長(zhǎng)。

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2012.3：3—10.

[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布，自2007年1月1日起施行).