●中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院 王 華 周 誠

成本會計(jì)準(zhǔn)則制定的中日比較與經(jīng)驗(yàn)借鑒

●中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院 王 華 周 誠

日本1942年發(fā)布了《成本計(jì)算規(guī)則》，引進(jìn)了先進(jìn)的成本會計(jì)核算思想，形成了獨(dú)具特色的現(xiàn)代成本管理理論與方法。本文簡要介紹了日本成本管理理念的形成和發(fā)展，對比了中日成本準(zhǔn)則，并結(jié)合日本成本管理經(jīng)驗(yàn)，提出了改進(jìn)我國成本管理制度的建議。

成本會計(jì)規(guī)則 成本會計(jì)準(zhǔn)則日本成本管理 成本企劃

日本成本管理從無到有，從簡化到完善，不斷促進(jìn)成本會計(jì)準(zhǔn)則的制定。同時，成本會計(jì)準(zhǔn)則的制定也推動著成本管理的科學(xué)發(fā)展，兩者相輔相成，相互促進(jìn)。而且，準(zhǔn)則的制定與實(shí)施，促進(jìn)了日本企業(yè)重視成本管理，逐漸采用有效的成本管理措施。20世紀(jì)60年代初成本企劃首次被豐田公司提出，最終形成了“成本維持、成本改善、成本企劃”的成本管理體系，其汽車、電氣制造等行業(yè)的競爭力不斷提高甚至躍居世界領(lǐng)先地位。

我國制造業(yè)具有成本優(yōu)勢，“中國制造”在國際市場素以物美價廉著稱，獲得較高市場占有率，但是企業(yè)成本計(jì)算及控制工作落后，成本管理上存在缺陷。我國 《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度 （試行）》是推動成本會計(jì)制度的重要探索和有益嘗試，而日本成本管理準(zhǔn)則制定的成功經(jīng)驗(yàn)與企業(yè)成本管理實(shí)施的成功案例，值得我們學(xué)習(xí)與借鑒。

一、日本成本會計(jì)準(zhǔn)則的形成和發(fā)展

（一）二戰(zhàn)前——聚焦購買價格的控制，注重事后成本計(jì)算。二戰(zhàn)前，日本政府的經(jīng)濟(jì)控制逐步嚴(yán)格，會計(jì)成為受控經(jīng)濟(jì)政體下提高生產(chǎn)效率的一種工具，成本管理屬于事后計(jì)算的范疇，成本會計(jì)就是配合政府實(shí)施嚴(yán)格經(jīng)濟(jì)控制的有效工具之一。日本陸軍和海軍分別發(fā)布了《陸軍軍需品工場事業(yè)場成本計(jì)算綱要》和《海軍軍需品工場事業(yè)場成本計(jì)算準(zhǔn)則》，主要目的是控制軍需品的購買價格。

基于國內(nèi)資源匱乏的考慮，日本大力提倡節(jié)約財(cái)物，加之當(dāng)時會計(jì)上支持成本管理的成本計(jì)算并未成熟，價格成為戰(zhàn)時日本政府首要關(guān)注的因素，價格計(jì)算成為一般化成本計(jì)算規(guī)程所首要提倡的事項(xiàng)。這時的成本管理主要展開在實(shí)際成本的框架內(nèi)，用以求得決定價格費(fèi)用的必要信息，便于政府控制產(chǎn)品價格。

（二）二戰(zhàn)期間至20世紀(jì)50年代末——引進(jìn)美國成本管理經(jīng)驗(yàn)，實(shí)施事中成本控制。二戰(zhàn)后日本進(jìn)入經(jīng)濟(jì)復(fù)興時期，先前陸軍和海軍制定的準(zhǔn)則只針對軍需用品的局限越來越明顯。日本政府決定簡化成本會計(jì)系統(tǒng)，1942年發(fā)布了《成本計(jì)算規(guī)則》、《制造業(yè)成本計(jì)算綱要》以及針對不同行業(yè)的 《成本計(jì)算指南》，建立了統(tǒng)一、完整的成本會計(jì)準(zhǔn)則，并取代了陸軍和海軍的成本會計(jì)準(zhǔn)則。日本大量借鑒美國的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)和方法，強(qiáng)調(diào)事中控制，不斷追求低成本。最初引進(jìn)美國企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行成本控制，接著引入利潤管理、預(yù)算編制和價值工程等方法，實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)成本或預(yù)算以達(dá)到成本控制的目的。日本大量制造業(yè)企業(yè)運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法控制成本，奠定了低成本優(yōu)勢的基礎(chǔ)，為后來的日本經(jīng)濟(jì)騰飛打牢了根基。

（三）20世紀(jì)60年代初至今——形成成本企劃體系，注重事前成本設(shè)計(jì)。20世紀(jì)60年代初，豐田公司在新車開發(fā)和車型更新中提出“成本企劃”，通過改變設(shè)計(jì)、價值工程分析等方法，解決了當(dāng)時傳統(tǒng)成本管理無法解決的汽車成本驟升問題，制定了《成本企劃實(shí)施規(guī)則》，確定了成本企劃的操作流程和責(zé)任部門，使成本企劃活動組織化。日本成本企劃方法以汽車業(yè)為起點(diǎn)，在眾多行業(yè)中迅速推廣開來，被日本成本企劃特別委員會定性為“企業(yè)確立中長期競爭優(yōu)勢的、與產(chǎn)品開發(fā)相關(guān)聯(lián)的戰(zhàn)略性管理方法”。

20世紀(jì)70年代，日本企業(yè)在市場環(huán)境變化、信息技術(shù)發(fā)展與消費(fèi)者需求日益多樣化的環(huán)境中，由“規(guī)模利潤”向“消費(fèi)者主體觀念”轉(zhuǎn)化的生產(chǎn)經(jīng)營方式迫使作為事后管理的標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算方法也必須發(fā)生相應(yīng)改變。同期，“進(jìn)行合理的經(jīng)營決策就會帶來成本大幅度的降低”的觀念被逐漸認(rèn)同，在“降低成本”的最終目標(biāo)的引導(dǎo)下，企業(yè)開始形成以成本企劃為主要思想，注重成本降低來增加利潤，以事前管理降低成本為措施的管理方式。

日本成本管理以聚焦價格計(jì)算與注重事后成本計(jì)算為起點(diǎn)，發(fā)展到引進(jìn)美國企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算控制成本，最后將成本控制重點(diǎn)前移至產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計(jì)階段。其成本管理經(jīng)歷了一個由低級到高級，不斷深化的過程，特點(diǎn)是以市場為導(dǎo)向、成本降低貫穿始終、成本企劃和成本控制為核心的獨(dú)具特色的成本管理理論和方法。

二、成本會計(jì)準(zhǔn)則制定的中日比較

（一）成本會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展階段的中日比較

1.日本成本會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展階段

（1）企業(yè)強(qiáng)制執(zhí)行階段，形成《制造業(yè)成本計(jì)算指南》。為了普及和啟發(fā)成本會計(jì)知識，1937年日本政府頒布了第一個聚焦于成本會計(jì)的準(zhǔn)則，即《產(chǎn)品成本計(jì)算準(zhǔn)則》。隨后，頒布了《陸軍軍需品工場事業(yè)場成本計(jì)算綱要》和《海軍軍需品工場事業(yè)場成本計(jì)算準(zhǔn)則》。1941年日本政府成立“財(cái)務(wù)諸準(zhǔn)則統(tǒng)一協(xié)會”，1942年發(fā)布了統(tǒng)一的《成本計(jì)算規(guī)則》，并針對制造業(yè)制定了更詳細(xì)的《制造業(yè)成本計(jì)算指南》，還就鋼鐵、航空、造船及纖維等行業(yè)制定了相應(yīng)的《成本計(jì)算指南》。日本之前建立的成本計(jì)算準(zhǔn)則體系源自軍方對軍需物資的采購需求，成本會計(jì)準(zhǔn)則雖然名稱是準(zhǔn)則，但都是強(qiáng)制企業(yè)執(zhí)行，沒有自主選擇權(quán)。

（2）企業(yè)自愿執(zhí)行階段，實(shí)施《成本計(jì)算基準(zhǔn)》。二戰(zhàn)后，日本國內(nèi)的政治經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)生了巨大變化，因此政府作廢了戰(zhàn)前和戰(zhàn)中制定的成本會計(jì)準(zhǔn)則。1950年11月16日，新的成本會計(jì)準(zhǔn)則由日本財(cái)政部企業(yè)會計(jì)研究會牽頭開始研究制定。1962年日本發(fā)布《成本計(jì)算基準(zhǔn)》，準(zhǔn)則只是對企業(yè)成本會計(jì)實(shí)踐做出的規(guī)范性規(guī)定，給企業(yè)成本會計(jì)處理留有一定的選擇空間和彈性，準(zhǔn)則闡明了企業(yè)在制定和執(zhí)行成本計(jì)算方法時應(yīng)遵守的基本原則。

表1 日本成本會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程

（3）統(tǒng)一的成本準(zhǔn)則發(fā)展停滯，轉(zhuǎn)向?qū)ｍ?xiàng)成本準(zhǔn)則建設(shè)階段。1962年至今超過60年，日本成本會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展停滯，未有更新。隨著人工、材料成本的降低空間減小，市場競爭加劇導(dǎo)致企業(yè)發(fā)展受限之后，日本企業(yè)開始尋求第三利潤來源，即壓縮物流成本。例如，1975年至2000年間，日本中小企業(yè)廳、運(yùn)輸省、通商產(chǎn)業(yè)省先后發(fā)布了不同版本的《物流成本計(jì)算指南》、《物流成本統(tǒng)一計(jì)算基準(zhǔn)》等，提供了物流成本框架、損益計(jì)算、作業(yè)類別等物流成本計(jì)算方面的指導(dǎo)。此外，進(jìn)行了行業(yè)性成本準(zhǔn)則建設(shè)，例如，1999年日本成本計(jì)算研究委員會發(fā)布了《建設(shè)工事業(yè)成本計(jì)算基準(zhǔn)》，制定了建筑行業(yè)成本計(jì)算的依據(jù)。

2.我國成本會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的階段分析

（1）國營工業(yè)企業(yè)執(zhí)行階段，實(shí)施《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》。建國以來，我國先后草擬、制定了7個國營工業(yè)企業(yè)成本核算制度，逐步建立起一套成本核算制度。在學(xué)習(xí)前蘇聯(lián)企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，1953年1月17日財(cái)政部頒發(fā)了我國第一個成本核算制度《國營工業(yè)企業(yè)統(tǒng)一成本計(jì)算規(guī)程》，隨后陸續(xù)針對國營工業(yè)企業(yè)發(fā)布了6項(xiàng)相關(guān)制度，聚焦于產(chǎn)品成本的計(jì)劃、核算、工作規(guī)則。

（2）企業(yè)自愿執(zhí)行并分行業(yè)實(shí)施階段，實(shí)施《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》。2013年8月16日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，并于2014年1月1日施行；成本核算制度分行業(yè)制定工作也正在推進(jìn)中，《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度——石油石化行業(yè)》和《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度——鋼鐵行業(yè)（征求意見稿）》先后印發(fā)。成本核算制度的完善將促進(jìn)我國企業(yè)成本核算水平的提高，推動我國企業(yè)成本管理的發(fā)展。

（二）現(xiàn)行成本會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的中日比較

1.日本現(xiàn)行《成本計(jì)算基準(zhǔn)》內(nèi)容。日本現(xiàn)行《成本會計(jì)基準(zhǔn)》分為5章47條，包括成本會計(jì)的目標(biāo)與基本準(zhǔn)則、實(shí)際成本會計(jì)和標(biāo)準(zhǔn)成本會計(jì)等部分，重點(diǎn)是標(biāo)準(zhǔn)成本的實(shí)施、計(jì)算、差異分析、會計(jì)處理等過程。標(biāo)準(zhǔn)成本會計(jì)制度化，置于與實(shí)際成本同等重要的地位，使標(biāo)準(zhǔn)成本成為日本企業(yè)成本核算的基礎(chǔ)。然而，成本會計(jì)準(zhǔn)則沒有定義或描述成本管理、編制預(yù)算和預(yù)算控制，以及制定基本計(jì)劃和決策的具體方法。

2.我國現(xiàn)行《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》內(nèi)容。目前，我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系涉及成本核算的內(nèi)容比較原則，不夠具體，《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》分5章53條，分別是總則、產(chǎn)品成本核算對象、產(chǎn)品成本核算項(xiàng)目和范圍、產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)，介紹了成本計(jì)算流程。規(guī)范了產(chǎn)品成本核算制度與方法。第四條提出企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對產(chǎn)品生產(chǎn)事前、事中、時候的全過程控制等等，加強(qiáng)產(chǎn)品成本核算與管理各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，讓成本信息更加真實(shí)完善，傳達(dá)了管算結(jié)合的管理會計(jì)思想。

三、日本成本管理經(jīng)驗(yàn)對我國成本管理的啟示

其一，《產(chǎn)品成本核算制度（試行）》地位應(yīng)提高，定位于與企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則同等地位。成本會計(jì)為財(cái)務(wù)會計(jì)提供有關(guān)存貨成本和損益的信息，所以成本會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)與財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則保持一致，處于同等地位。但成本會計(jì)準(zhǔn)則不可能考慮所有企業(yè)的情況，對每一項(xiàng)交易或事項(xiàng)都對號入座制定相應(yīng)準(zhǔn)則。因此，《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》應(yīng)定位于一般企業(yè)普遍適用的指導(dǎo)性準(zhǔn)則，有必要升級為《企業(yè)產(chǎn)品成本核算準(zhǔn)則》。

其二，以《產(chǎn)品成本核算制度（試行）》為基礎(chǔ)，強(qiáng)化成本控制思想。成本低是我國制造業(yè)的突出優(yōu)勢，成本控制思想的強(qiáng)化尤為重要。我們可以借鑒日本成本會計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，將成本管理、控制的思想融入到制度建設(shè)中，引導(dǎo)企業(yè)向完備的成本控制流程、科學(xué)的成本管理方法進(jìn)步。沿襲了我國在改革開放前班組核算的成本管理特點(diǎn)，《產(chǎn)品成本核算制度（試行）》按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次管理需要，吸取邢臺機(jī)械軋輥有限公司的“以班組為基礎(chǔ)，以形成分廠與車間為紐帶，以公司為龍頭，互相銜接”的成本管理框架。

其三，立足我國低成本競爭優(yōu)勢，形成具有我國特點(diǎn)的成本管理。日本集體主義使得成本企劃的思想灌注到企業(yè)每一位員工，成本管理成為了一項(xiàng)全員行動。目前我國成本制度提出了落實(shí)成本管理責(zé)任制，加強(qiáng)對產(chǎn)品生產(chǎn)事前、事中、事后的全過程控制。但是，豐富而低廉的勞動力資源帶來的人口紅利一直被認(rèn)為是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的相對優(yōu)勢，我國企業(yè)應(yīng)利用獨(dú)特的成本優(yōu)勢，結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境特點(diǎn)，探索出具有中國特點(diǎn)的成本管理模式。

其四，按行業(yè)特點(diǎn)，細(xì)化行業(yè)成本制度。日本成本會計(jì)準(zhǔn)則中實(shí)際成本會計(jì)部分內(nèi)容詳細(xì)、分類合理，提供了詳細(xì)的操作指南給企業(yè)成本核算活動，被企業(yè)廣泛接受與自愿遵守。我國應(yīng)繼續(xù)針對各行業(yè)特色，考察各行業(yè)具有代表性企業(yè)，分行業(yè)征集企業(yè)建議，出臺針對各行業(yè)的成本核算制度，增加產(chǎn)品成本、服務(wù)成本的核算條例等等，使更多企業(yè)有章可循。

中日成本會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，兩者具有相似之處。日本在戰(zhàn)后頒布了全新的《成本會計(jì)基準(zhǔn)》，廢除了之前強(qiáng)制執(zhí)行的相關(guān)準(zhǔn)則，并分行業(yè)制定；我國《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》施行，停止使用之前的國營工業(yè)企業(yè)的成本核算方法，目前也在制定分行業(yè)制度?？梢哉f我國成本會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展軌跡到目前為止是類似于日本的。

值得注意的是，日本在1962年頒布《成本會計(jì)基準(zhǔn)》后，近60年成本管理準(zhǔn)則進(jìn)展緩慢，日本開始著力于尋求第三利潤來源，即控制物流成本。我國企業(yè)想要保持競爭優(yōu)勢，必須在完善我國目前成本核算制度的同時，針對我國國家、行業(yè)、企業(yè)的成本特點(diǎn)，重塑成本競爭優(yōu)勢，注重相關(guān)成本的控制，加快成本準(zhǔn)則的制定?！?/p>

（本文系2015年財(cái)政部與共建高校聯(lián)合研究課題“管理會計(jì)應(yīng)用指引與案例示范研究”的研究成果之一。）

1.財(cái)政部會計(jì)司.2014.企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)[C].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。

2.Manabu TAKANO（日）.2009.「原価計(jì)算基準(zhǔn)」における価格計(jì)算目的の意義[J].商學(xué)論集，55(4)。

3.王華、張臣.2014.《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度(試行)》實(shí)施范圍探析[J].財(cái)政監(jiān)督，23。

（本欄目責(zé)任編輯：鄭潔）