摘 要：通過對保險會計準(zhǔn)則國際趨同進(jìn)展與困境分析，可以發(fā)現(xiàn)：保險會計準(zhǔn)則國際趨同進(jìn)程中存在著分紅保險一股獨大、公允價值有關(guān)公允，會計信息可比性降低、保險監(jiān)管指標(biāo)計量基礎(chǔ)改變等問題，鑒此，應(yīng)改進(jìn)保費收入的度量標(biāo)準(zhǔn)，完善準(zhǔn)備金計量中有關(guān)折現(xiàn)率、風(fēng)險調(diào)整和合同服務(wù)邊際的評估標(biāo)準(zhǔn)，引入綜合收益表列報方式，完善保險監(jiān)管會計體系，強化監(jiān)管要求。

關(guān)鍵詞： 保險會計準(zhǔn)則;國際趨同;保險合同準(zhǔn)備金;公允價值;重大保險風(fēng)險測試

中圖分類號：F231 ? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼： A ? ?文章編號：1003-7217（2015）01-0084-05

一、引言

會計準(zhǔn)則國際趨同是全球經(jīng)濟(jì)一體化的必然趨勢。我國保險業(yè)起步較晚，長期以來，保險會計理論研究相關(guān)文獻(xiàn)不多。李榮林等（2010）認(rèn)為同一家保險公司適用不同國家的會計準(zhǔn)則，會導(dǎo)致?lián)p益結(jié)果出現(xiàn)較大差異，這對于致力于會計準(zhǔn)則全球化的國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）來說是無法容忍的^[1]。王新棣（2010）認(rèn)為保險會計準(zhǔn)則的國際趨同將提高我國保險業(yè)參與國際市場競爭的能力和國際話語權(quán)^[2]。許閑（2010）通過對遞延匹配法和資產(chǎn)負(fù)債法兩種理論的比較，提出保險合同計量模式的選擇是影響保險會計準(zhǔn)則國際趨同的主要因素^[3]。郭菁（2010）認(rèn)為保險準(zhǔn)備金計量一直是保險理論界研究的一個難點，只有徹底擺脫精算理論的約束，遵循會計的基本原則與方法，才能真正解決保險準(zhǔn)備金的計量問題 [4]。本文結(jié)合保險會計準(zhǔn)則國際趨同的發(fā)展歷程，對我國保險會計準(zhǔn)則實施過程中面臨的困境進(jìn)行分析，并提出相關(guān)對策。

二、保險會計準(zhǔn)則國際趨同進(jìn)程

長期以來，世界各國保險合同會計處理規(guī)則各不相同，比如美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）自1982年起陸續(xù)頒布財務(wù)會計準(zhǔn)則公報第60號、97號及113號專屬保險交易適用的公報，這使得保險投資者及其他利益相關(guān)者對同一家保險公司由于采用不同會計規(guī)則而導(dǎo)致財務(wù)報告結(jié)果迥異。因此，世界各國一直呼吁建立一套全球通用的保險會計準(zhǔn)則。鑒于保險會計復(fù)雜性，全球會計實務(wù)差異較大，項目分為兩個階段。2004年3月IASB發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第4號保險合同》（IFRS4），標(biāo)志著該項目第一階段的完成。但I(xiàn)FRS4對保險合同的會計處理只做了有限的改進(jìn)，一些國家都允許本國的保險公司沿用既有的會計政策進(jìn)行計量，各個國家保險公司的財務(wù)報告所披露的會計信息無法比較，關(guān)于保險合同的會計被業(yè)界稱為“保險黑箱”。隨著國際財務(wù)報告準(zhǔn)則國際影響力的增強，2004年IASB啟動了該項目的第二階段研究，其重點旨在保費收入的確認(rèn)和保險準(zhǔn)備金計量等方面達(dá)成共識，在FASB的積極參與下，IASB分別于2010年7月30日和2013年6月20日發(fā)布了征求意見稿，主要圍繞履約現(xiàn)金流（包括獲取成本）、折現(xiàn)率、邊際、保費分配模型、列報、適用范圍、分拆、再保險、過渡條款等作出結(jié)論，有望徹底攻克保險合同會計這一難題。

中國保險會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同是保險經(jīng)濟(jì)國際發(fā)展的必然趨勢。2006年2月15日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號原保險合同》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號再保險合同》，繼而在2008年8月7日發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》，要求境內(nèi)外同時上市的保險公司在保費收入確認(rèn)、保險合同準(zhǔn)備金計量和保單獲取成本是否遞延等方面，應(yīng)采用相同的會計政策和會計估計進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告。2009年12月22日財政部又發(fā)布了《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》（簡稱《新規(guī)》），《新規(guī)》引入重大保險風(fēng)險測試和分拆處理，吸收IASB準(zhǔn)備金計量三因素模型，使我國成為國際上第一個全面吸納并積極實施IFRS《保險合同》第二階段最新成果的國家，提升了我國對國際保險會計準(zhǔn)則的話語權(quán)和影響力。

三、我國保險會計準(zhǔn)則實施過程中所面臨的困境

（一）結(jié)構(gòu)調(diào)整未得到實質(zhì)性突破，分紅保險一險獨大

《新規(guī)》引入重大保險風(fēng)險測試，用保險風(fēng)險比例來度量重大附加利益，對混合保險合同提出分拆要求，這意味著非保險責(zé)任或保障程度低的保費不能確認(rèn)為保費收入，其目的是引導(dǎo)保險公司調(diào)整業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)，多做保障型業(yè)務(wù)，增強保險行業(yè)核心競爭力?！缎乱?guī)》實施后，作為保險公司的主打產(chǎn)品投資連結(jié)保險、萬能壽險不再確認(rèn)為保費收入，因而其比例不斷下降，但《新規(guī)》對分紅保險的分拆要求相對寬松，依然作為保險合同計入保費收入。據(jù)中國保險年鑒資料統(tǒng)計， 2000年分紅保險僅占壽險業(yè)務(wù)保費收入的0.88%，但2009年該比例增長到66.94%，2010年和2011年占比分別為77.25%、76.46%，之后各年比率不低于80%，2013年占比86.29%，分紅保險成為目前主導(dǎo)壽險市場的龍頭。分紅保險的主要特點在于投保人除了可以取得傳統(tǒng)保險責(zé)任保障外，還可以參與保險公司承保和投資所得盈余的分配。雖然它在某種程度帶有保障功能，但更多的是一種理財產(chǎn)品，這種功能錯位和金融過度，一方面淡化了保險的社會保障功能，制約了行業(yè)的健康發(fā)展，而且由于在理財上沒有優(yōu)勢，在分紅比例達(dá)不到銀行、證券、信托基金的情況下，退保壓力增大。目前，各保險公司退保率急劇上升，很多公司當(dāng)年現(xiàn)金流為負(fù)，賠付危機已經(jīng)顯現(xiàn)，這實際上是為這些年來金融過度在買單。另外，《新規(guī)》用保險風(fēng)險比例大于或等于5%作為保險合同的確認(rèn)條件，促使某些保險公司在保險合同中故意設(shè)置條文，增加出險率低，但出險時賠付金額較大的附加險，從而增加保險事故發(fā)生情景下保險人的支付額，使本來應(yīng)該作為投資合同或其他合同的險種得以納入保險合同的范圍。

財經(jīng)理論與實踐（雙月刊）2015年第1期2015年第1期（總第193期）侯旭華：保險會計準(zhǔn)則國際趨同：進(jìn)展、困境與對策

（二）公允價值有失公允，保險合同準(zhǔn)備金計量可靠性受到質(zhì)疑

保險合同準(zhǔn)備金是為了承擔(dān)未來保險責(zé)任而提取的準(zhǔn)備金，它具有未來性、估計性和不確定性等特點，從理論上來講，它是一種或有負(fù)債?！缎乱?guī)》引入國際財務(wù)報告準(zhǔn)則準(zhǔn)備金計量三因素模型（即對未來現(xiàn)金流的當(dāng)前估計、風(fēng)險調(diào)整和合同服務(wù)邊際），以公允價值計量保險合同準(zhǔn)備金，能夠客觀、適時地對公司的保險負(fù)債予以反映，但是這個理想化的目標(biāo)由于缺少一個公平有效的交易市場而受到阻礙，假設(shè)條件的復(fù)雜性，加之專業(yè)水平的限制也會影響計量結(jié)果的準(zhǔn)確性。比如，關(guān)于未來現(xiàn)金流的折現(xiàn)率，目前我國保險公司實務(wù)中統(tǒng)一是以中央國債登記結(jié)算有限責(zé)任公司確定的750個工作日國債收益率曲線的移動平均為基準(zhǔn)，加合理的溢價確定。對于分紅保險合同，對其現(xiàn)金流按照與非分紅保險合同折現(xiàn)率相同的原則確定其折現(xiàn)率，并不區(qū)分不同的現(xiàn)金流。對于具有“長尾巴”賠款的非壽險保險合同也沒有考慮對其折現(xiàn)。

關(guān)于風(fēng)險調(diào)整，目前我國大部分保險公司采用情景對比法來計算，即風(fēng)險調(diào)整為不利情景下的負(fù)債與合理估計負(fù)債的差額。但不利情景是一個寬泛的概念，它受諸多因素的影響，比如要考慮死亡率的變動（對于定期壽險考慮死亡率增加，對于年金險通?？紤]死亡率減少）、退保率的變動（退保率的變動方向需根據(jù)產(chǎn)品特征確定）、費用增加等因素。對于非分紅保險需要采用和合理估計負(fù)債相同的折現(xiàn)率，而分紅保險需要考慮預(yù)期投資收益的變動，而這些因素目前沒有一個科學(xué)的量化標(biāo)準(zhǔn)。在許多情況下，要求保險公司精心挑選為數(shù)不多的情景進(jìn)行分析，而不是權(quán)衡無窮無盡的各種方案。

關(guān)于合同服務(wù)邊際，雖然我國保險公司在保險合同初始確認(rèn)日確認(rèn)首日費用，沒有確認(rèn)首日利得，而將其作為準(zhǔn)備金的組成部分，即用合同服務(wù)邊際消除首日利得，但在保險合同準(zhǔn)備金后續(xù)計量時鎖定合同服務(wù)邊際，選擇攤銷因子在后續(xù)期間內(nèi)進(jìn)行攤銷，但不改變計算攤銷因子的假設(shè)。如何尋找合適攤銷因子是目前面臨的一個難題。

（三）會計信息可比性降低，濫用會計估計變更操縱利潤

《新規(guī)》改變過去按照保監(jiān)會制定的統(tǒng)一的法定精算規(guī)定，要求采用盯市的方法，以合理估計金額來計量保險合同準(zhǔn)備金。但對于同一事項可能有不同的估計方法，這期間需要大量的職業(yè)判斷和專門方法，精算假設(shè)和計量方法的選擇不同會導(dǎo)致準(zhǔn)備金的評估發(fā)生差異，從而使不同的保險公司會計信息難以比較。比如，保險公司在確定折現(xiàn)率時對合理的溢價需要作出大量的判斷，在進(jìn)行風(fēng)險調(diào)整時要作出各種主觀權(quán)衡。不同的公司在選擇攤銷因子時采用不同的邏輯前提，有的選擇攤銷因子的出發(fā)點定位于利源，因而選擇以保額或預(yù)期保障利益支出作為攤銷因子;有的則對所有險種都采用保額作為攤銷因子;還有的對分紅保險采用未來紅利支出作為攤銷因子。如何達(dá)到“隨服務(wù)的履行系統(tǒng)攤銷合同服務(wù)邊際”的要求，《新規(guī)》并沒有確定合理的選取范圍和方法。

另外，從理論上講，作為會計估計的變更，按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用未來適用法。但《新規(guī)》明確要求保險公司對于2009年年度財務(wù)報告編制日以前發(fā)生的有關(guān)會計交易或事項應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，其結(jié)果是2009年所有的保險公司受益于《新規(guī)》的實行，采用追溯調(diào)整法通過少提責(zé)任準(zhǔn)備金等手段進(jìn)行調(diào)整，利潤出現(xiàn)全面大幅度增長（見表1）。

（四）保險監(jiān)管指標(biāo)計量基礎(chǔ)發(fā)生改變，償付能力報表編報規(guī)則面臨重大調(diào)整

一個完整的保險會計體系不僅包括一般公認(rèn)會計，而且包括保險監(jiān)管會計。由于《新規(guī)》的實施，將大量改變保險監(jiān)管指標(biāo)不同項目的計量和核算基礎(chǔ)，最低資本和實際資本的計算口徑發(fā)生變化，償付能力充足率指標(biāo)的計算相應(yīng)會受到影響，認(rèn)可資產(chǎn)表、認(rèn)可負(fù)債表編報規(guī)則有待調(diào)整。最明顯的是保險資產(chǎn)和保險負(fù)債引入公允價值的計量，在計算實際償付能力時，有關(guān)保險資產(chǎn)和負(fù)債的認(rèn)可價值是否應(yīng)該也與公允價值掛鉤，是值得研究的一個課題。另外，2001年，歐盟委員會下屬保險委員會啟動了償付能力II項目，2009年10月正式通過，將于2016年1月正式實施。而目前我國償付能力指標(biāo)體系、償付能力報表科目和披露內(nèi)容依然沿用歐盟償付能力I的標(biāo)準(zhǔn)，它建立在舊會計準(zhǔn)則和報表科目之上，不能充分反映保險公司的風(fēng)險，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則不相適應(yīng)。

四、完善我國保險會計準(zhǔn)則的對策

（一）改進(jìn)保費收入的度量標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)保險業(yè)回歸保障

1.完善保險合同分拆規(guī)定。在確認(rèn)保費收入時，無論是投資連結(jié)保險、萬能壽險，還是分紅保險，對于存在“顯著”的投資組成部分，應(yīng)將其分拆出來并比照金融工具會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理，不能計入保費收入。如果投資組成部分與保險組成部分不是“高度關(guān)聯(lián)”，則認(rèn)為存在顯著的投資組成部分。表明投資組成部分與保險組成部分是高度相關(guān)聯(lián)的特征包括：（1）不可能發(fā)生一個組成部分到期或失效而另一個組成部分卻沒有相應(yīng)到期或失效;（2）與各組成部分相應(yīng)的產(chǎn)品在相同的市場或地區(qū)不存在單獨的銷售;（3）保險組成部分的價值隨著投資組成部分的價值變化而變化。另外，保險公司在判斷某種情形下是否支付重大附加利益時，應(yīng)當(dāng)考慮貨幣時間價值的影響。按照此原則，目前我國對于某些保險風(fēng)險比例剛好等于或稍微大于5%的合同，有可能通不過重大保險風(fēng)險測試。

2.對保障型業(yè)務(wù)實行政策傾斜。保險公司應(yīng)從產(chǎn)品設(shè)計、費用管理、績效考核等方面全方位、多層次規(guī)劃結(jié)構(gòu)調(diào)整。產(chǎn)品條款的改變對結(jié)構(gòu)調(diào)整會產(chǎn)生重大影響，保險公司在定義保險責(zé)任及其他條款時，應(yīng)結(jié)合保險合同識別和保險合同分拆的相關(guān)要求，明確和量化保險產(chǎn)品的本質(zhì)特征及其審批備案標(biāo)準(zhǔn)，不斷探索保障型和投資型業(yè)務(wù)的合理配比，深入分析保障型產(chǎn)品銷售不暢的原因，優(yōu)化產(chǎn)品設(shè)計方案，減少保障程度低的產(chǎn)品流入市場?？茖W(xué)制定財務(wù)費用方案，實施差異化的費率管理政策，從嚴(yán)控制投資型產(chǎn)品費率水平，嚴(yán)格控制其費用開支，提高保障型產(chǎn)品費率水平，放寬其預(yù)定利率限制水平，增強保障型產(chǎn)品的吸引力。建立和完善以結(jié)構(gòu)調(diào)整成效作為考核目標(biāo)的績效評價體系，改變過去以保費規(guī)模和市場份額增長指標(biāo)作為評價標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀，綜合運用規(guī)模類指標(biāo)、結(jié)構(gòu)類指標(biāo)、保障類指標(biāo)和品質(zhì)類指標(biāo)來科學(xué)評估保險公司業(yè)務(wù)發(fā)展質(zhì)量。

（二）完善準(zhǔn)備金計量三因素模型，提高公允價值的技術(shù)含量

1.關(guān)于折現(xiàn)率。

保險公司在確定折現(xiàn)率時不能采用權(quán)宜之計，例如國債利率、高質(zhì)量的公司債回報率、或者兩者的組合，所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)與金融工具可觀察的當(dāng)前市場價格保持一致。該金融工具的現(xiàn)金流量特征應(yīng)當(dāng)反映保險合同負(fù)債的現(xiàn)金流量特征，比如時間、幣種和流動性等方面。后續(xù)計量時，折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)反映報告期末的所有可獲得信息，即是一個“當(dāng)前折現(xiàn)率”的概念，不得鎖定^[5]。如果保險合同的現(xiàn)金流不依賴于特定資產(chǎn)的收益，折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)采用無風(fēng)險利率，同時針對非流動性作出調(diào)整。如果保險合同的現(xiàn)金流的金額、時間或不確定性全部或部分依賴于特定資產(chǎn)的收益，則該保險合同的計量應(yīng)當(dāng)反映這一依賴性。也就是說，應(yīng)該區(qū)分分紅保險合同和非分紅保險合同的現(xiàn)金流，對那些受到投資特定收益影響的現(xiàn)金流部分，其折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)反映特定的投資收益，不受投資特定收益影響的現(xiàn)金流部分，按照與非分紅保險合同折現(xiàn)率相同的原則確定其折現(xiàn)率。另外，對于具有“長尾巴”賠款的非壽險保險合同要求折現(xiàn)，但如果折現(xiàn)的影響不重大時，可不考慮折現(xiàn)。

2.關(guān)于風(fēng)險調(diào)整。

保險公司對未來現(xiàn)金流的金額和時間的不確定性應(yīng)作出顯現(xiàn)估計，即風(fēng)險調(diào)整。風(fēng)險調(diào)整應(yīng)當(dāng)是理性的保險人為了不再承擔(dān)最終履約現(xiàn)金流超過預(yù)期值的風(fēng)險所愿意支付的最大金額，它反映出保險公司風(fēng)險規(guī)避程度和分散化效益。鑒于情景對比法的局限性，保險公司可以考慮采用75%分位數(shù)法、條件尾部期望值法和資本成本法，并披露置信水平信息[6] 。

3.關(guān)于合同服務(wù)邊際。

保險公司應(yīng)當(dāng)以在初始確認(rèn)時確定的折現(xiàn)率對合同服務(wù)邊際的賬面金額累積利息。合同服務(wù)邊際不再鎖定，對未來現(xiàn)金流估計發(fā)生的有利和不利變動對合同服務(wù)邊際的影響都予以調(diào)整。不限制合同服務(wù)邊際調(diào)整的增加額。對合同服務(wù)邊際的調(diào)整采用未來法^[7]。合同服務(wù)邊際在任何時候不得為負(fù)，且應(yīng)在保險期間內(nèi)以簡單的時間流逝為基礎(chǔ)被系統(tǒng)的攤銷計入當(dāng)期損益;但如果賠付和給付預(yù)期發(fā)生的時間和簡單的時間流逝基礎(chǔ)存在重大差異，則應(yīng)以賠付和給付預(yù)期發(fā)生的時間為基礎(chǔ)。攤銷的基礎(chǔ)應(yīng)與所提供的服務(wù)模式保持一致，保險公司應(yīng)分別選擇直線法、預(yù)期賠付支出和風(fēng)險凈值作為服務(wù)的轉(zhuǎn)移模式。

（三）引入綜合收益表列報方式，優(yōu)化會計信息披露模式

1.積極采用匯總邊際模式，將利潤表改為綜合收益表。

保險公司傳統(tǒng)的利潤表基于收入費用觀，采用保費分配模式，主要從保費收入、賠付支出、退保金、費用等計量指標(biāo)進(jìn)行披露，保險合同準(zhǔn)備金計量的三要素沒有體現(xiàn)，而且容易造成保險公司過于注重業(yè)務(wù)指標(biāo)，片面追求保費規(guī)模，忽略了自身的內(nèi)涵價值。為此，可以考慮借鑒IASB提出的匯總邊際模式，將利潤表改為綜合收益表，列示風(fēng)險調(diào)整當(dāng)期估計變更后的變動、合同服務(wù)邊際的攤銷、與合同過去和當(dāng)期服務(wù)相關(guān)的變動（經(jīng)驗調(diào)整）、按鎖定的折現(xiàn)率累積的利息（保費負(fù)債利息支出）等信息[8] 。將折現(xiàn)率變化的影響計入資產(chǎn)負(fù)債表股東權(quán)益中的其他綜合收益。

折現(xiàn)率估計更新導(dǎo)致的變動與保險公司的經(jīng)營努力關(guān)聯(lián)不大，如果計入損益，損益將受到利率波動的影響較大，承保業(yè)績信息受到干擾。因此，應(yīng)將使用初始折現(xiàn)率計量的攤余成本信息在損益中反映，而將使用當(dāng)前折現(xiàn)率計量的現(xiàn)時價值變動信息計入其他綜合收益，這樣分開列示，可以提供更加明細(xì)的有用信息，而且在一定程度上能夠增強資產(chǎn)負(fù)債的匹配度。當(dāng)然采用這種方法，對系統(tǒng)有更高的要求，需要追蹤保單所有期間的折現(xiàn)率估計參數(shù)。 而且無法完全消除會計錯配，對于公允價值變動計入損益的資產(chǎn)，錯配仍然存在。 因此在現(xiàn)階段保險公司可以根據(jù)自身的資產(chǎn)配置情況，自主選擇折現(xiàn)率變動計入損益還是其他綜合收益，但是一旦選定，不得變更。

2.在我國現(xiàn)階段條件不成熟的情況下，可以考慮采用保費分配模式與匯總邊際模式相結(jié)合的模式。目前，匯總邊際法遭到國內(nèi)眾多學(xué)者和保險公司的反對，這主要因為目前我國保險公司管理所使用的計量指標(biāo)是承保保費、賠款、給付以及承保利潤等，保險公司普遍擔(dān)心采用綜合收益表后將失去這些量化指標(biāo)，而且分析師、評價機構(gòu)都用這些指標(biāo)來計算關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)，業(yè)績指標(biāo)的變化會影響在主要財務(wù)指標(biāo)的排名以及評級機構(gòu)的排名。由此看來，采用匯總邊際法是一個循序漸進(jìn)的過程，它不僅涉及保險公司內(nèi)部管理觀念的變化，還涉及外部評價標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整。傳統(tǒng)的保費收入仍含有重要信息，公司股東和外部報表使用者都十分看重，建議在報表中保留對傳統(tǒng)保費收入的列示。該模式下保費收入的列示應(yīng)采用“已賺保費法”，這里不僅體現(xiàn)在“已賺”和“應(yīng)計”的差異，而且體現(xiàn)在是否將其投資組成部分進(jìn)行分解，即保費收入應(yīng)該是已賺保費扣除投資組成部分所對應(yīng)的合同保費。建議對投資成分單獨存在且易于計量的合同采用剔除的方式列報，如具有獨立賬戶的保險合同，以及無重大保險風(fēng)險的具有任意分紅特征的投資合同。其他合同的投資成分分拆難度較大，建議不要求分列。理賠支出金額也應(yīng)剔除投資組成部分，保險合同準(zhǔn)備金項目下面應(yīng)詳細(xì)列示合理估計負(fù)債、風(fēng)險邊際和合同服務(wù)邊際等信息。確認(rèn)首日費用，保單獲取成本應(yīng)當(dāng)按照與分?jǐn)偤贤?wù)邊際一致的方法列入報表，即按照與保險合同項下提供服務(wù)的轉(zhuǎn)移模式相一致的攤銷基礎(chǔ)。

（四）完善保險監(jiān)管會計體系，強化監(jiān)管要求

1.在分類監(jiān)管中引入結(jié)構(gòu)調(diào)整指標(biāo)。

目前保監(jiān)會是根據(jù)保險公司償付能力充足率指標(biāo)高低將保險公司分為三類采取不同的監(jiān)管措施，建議在此基礎(chǔ)上建立結(jié)構(gòu)調(diào)整評價指標(biāo)，對結(jié)構(gòu)調(diào)整成效定期進(jìn)行評估，并根據(jù)評估結(jié)果實施扶優(yōu)限劣的分類監(jiān)管政策。對于評估結(jié)果較好的保險公司將給予鼓勵，在產(chǎn)品報備、業(yè)務(wù)范圍、分支機構(gòu)批設(shè)、資金運用等方面給予一定的支持;對于評估結(jié)果差、長期未改善、甚至不斷惡化的公司，應(yīng)進(jìn)行整改或者采取必要的監(jiān)管措施。

2.引入公允價值評估基礎(chǔ)。

對于資本要求，應(yīng)增加對風(fēng)險的敏感性，讓良好的風(fēng)險和經(jīng)濟(jì)資本管理成為業(yè)務(wù)的核心，同時改變償付能力I通過認(rèn)可資產(chǎn)減去認(rèn)可負(fù)債計算償付能力額度的價值評估方式，以國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所定義的公允價值為評估基礎(chǔ)，采用資產(chǎn)負(fù)債的市場一致性原則對資產(chǎn)負(fù)債予以價值評估;對于可套期風(fēng)險負(fù)債的技術(shù)準(zhǔn)備金數(shù)額直接根據(jù)金融工具市場價格確定;對于不可套期風(fēng)險的負(fù)債技術(shù)準(zhǔn)備金數(shù)額，則通過最佳估計與風(fēng)險邊際的方式確定。對于保單獲取成本，發(fā)生時全部費用化，不能隱性遞延獲取成本。

3.規(guī)范準(zhǔn)備金計量控制程序。

為了保證準(zhǔn)備金計量的公允性和合規(guī)性，保監(jiān)會應(yīng)要求保險公司建立權(quán)責(zé)分明、分級授權(quán)、相互制約、分工合作的工作流程和內(nèi)控程序，準(zhǔn)備金計量涉及的重大會計政策和會計估計應(yīng)該經(jīng)過公司精算責(zé)任人（總精算師）和財務(wù)負(fù)責(zé)人同意后，提交公司董事會或總經(jīng)理辦公會研究決定。在明確精算責(zé)任人和財務(wù)負(fù)責(zé)人專業(yè)判斷獨立性的同時，應(yīng)強化公司董事會和管理層對準(zhǔn)備金計量方法和計量假設(shè)公允和合規(guī)所負(fù)的責(zé)任。為了避免不同年度準(zhǔn)備金的過度波動，防止操縱利潤，保監(jiān)會有必要規(guī)定折現(xiàn)率假設(shè)的選取方法和范圍，比如以互換利率加上匹配調(diào)整或反周期溢價作為折現(xiàn)率。對于風(fēng)險調(diào)整，可以規(guī)定6%的資本成本。為了防止準(zhǔn)備金計量受保險公司管理層的人為影響，可以考慮建立第三方精算評估機構(gòu)，借第三方“慧眼”實行獨立評估。

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（責(zé)任編輯：鐘 瑤）

The International Convergence of Insurance Accounting

Standards： Development， Difficulties and Countermeasures

HOU Xuhua

（School of Accounting， Hunan University of Commerce， Changsha， Hunan 410205， China）

Abstract：By analyzing the convergence of insurance accounting standards， it can be found that： the introduction of risk test of major insurance does not make the structural adjustment breakthrough， the reliability of the fair value measurement in the three factors model of insurance contract reserve measurement is questioned， and the different choice of actuarial assumption and measurement method results in lower comparability of accounting information. Adjusting the profit by abusing accounting estimate， change takes place for the measurement foundation of insurance regulation index， and the compilation rule of solvency ability report faces major adjustment. Therefore， we should improve the measurement standard of premium income， the evaluation standards of the discount rate， the risk adjustment and the contract service margin of reserve measurement， introduce the presentation of comprehensive income sheet， perfect the insurance statutory accounting system， and strengthen the regulatory requirement.

Key words：Insurance accounting standards; International convergence; Insurance contract reserve; Fair value; Risk test of major insurance