馮　輝

（對外經濟貿易大學法學院，北京100029）

憲政視野下央地稅權分配體制之重構*
——以《關于實行分稅制財政管理體制的決定》的修改為中心

馮輝

（對外經濟貿易大學法學院，北京100029）

央地稅權分配體制是財稅體制中的重要組成部分和央地關系中的核心問題，更具有重要的憲法意義。國務院制定的《關于實行分稅制財政管理體制的決定》形成了過于偏向中央的稅權分配格局，并導致稅權分配與事責（權）分配相脫節(jié)，受益權、征管權分配缺乏立法權分配的協(xié)同，引發(fā)土地財政、非稅收入亂象及稅收不當競爭，稅權分配及央地關系被簡化、異化為利益分割。應以憲政理念和憲法制度為基礎重構央地稅權分配體制；促進稅權分配與事責（權）分配的協(xié)同；完善稅收立法權的分配，加強其與受益權、征管權分配的協(xié)同；加強配套制度建設，解決土地財政、非稅收入亂象、稅收不當競爭等實踐難題。

央地稅權分配；分稅制；稅收立法權；政府非稅收入

《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（以下簡稱：《三中全會決定》）提出：“財政是國家治理的基礎和重要支柱，科學的財稅體制是優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安的制度保障?！敝醒肱c地方（以下簡稱：央地）之間的稅權分配體制不僅是財稅體制中最重要的組成部分之一，也是央地關系中的核心問題。我國目前的央地稅權分配體制是由國務院1993年發(fā)布的《關于實行分稅制財政管理體制的決定》（以下簡稱：《分稅制決定》）形成的，20多年來這一體制取得了不容否認的成就；但時移勢易，當下其不僅已成為央地關系失衡的根源，還導致了土地財政、政府非稅收入亂象、政府間稅收不當競爭等一系列積重難返的問題。本文擬以修改《分稅制決定》這一迫在眉睫的任務為中心，就憲政視野下如何完善央地稅權分配體制作一探討。

一、央地稅權分配的構成與意義

從不同的角度出發(fā)，對“稅權”可以有不同的理解。①比如在國際法層面，稅權強調的是主權國家擁有的稅收管轄權。在國內法層面，稅權又可以包括國家稅權（公權力）和公民稅權（私權利，接近于納稅人權利）。參見趙長慶：《論稅權》，《政法論壇》1998年第1期；熊偉、傅納紅：《關于“稅權”概念的法律思考》，《法律科學》2002年第1期；單飛躍、王霞：《納稅人稅權研究》，《中國法學》2004年第4期；張富強：《論稅權二元結構及其價值邏輯》，《法學家》2011年第2期，等等。本文重在分析央地稅權分配，故將稅權理解為國家稅權，即“國家或政府的征稅權或稱稅收管轄權”，②張守文：《稅權的定位與分配》，《法商研究》2000年第1期。具體包括稅收立法權、稅收征管權和稅收受益權三個部分。③也有學者提出國家稅權還應包括稅收司法權，這并非本文所討論的問題，故不予涉及。參見朱大旗：《“分稅制”財政體制下中國地方稅權問題的研究》，載李明發(fā)主編：《安徽大學法律評論》（2007年第2輯），安徽大學出版社2008年版，第11-20頁。稅收立法權“主要包括稅法的初創(chuàng)權、稅法的修改權和解釋權、稅法的廢止權”，如“稅種的開征權與停征權、稅目的確定權和稅率的調整權、稅收優(yōu)惠的確定權等”；稅收征管權主要指“稅收征收權和稅收管理權”；稅收受益權是“稅收征管權的一項附隨性的權利”，“誰有權獲取稅收利益，誰有權將其繳入哪個國庫，應由政府的職能部門行使”。④同前注②，張守文文。

稅權分配是指上述國家稅權在不同國家機關之間的劃分和配置，一般認為包括橫向分配和縱向分配兩個方面。由于征管權和受益權都屬于政府，橫向分配的核心問題是稅收立法權在人大和政府之間的分配?？v向分配是指中央與地方的稅權分配，中央與地方的立法權、征管權和受益權都是互相獨立的，所以稅權的縱向分配就同時牽涉稅收立法權、稅收征管權和稅收受益權在中央和地方相應國家機關的分配。

稅收對政府財政收入具有根本性的意義，因此稅權分配是國家財稅體制的核心內容，同時對央地關系具有極其重要的影響。就其對國家財稅體制的意義而言，《中華人民共和國預算法》（以下簡稱：《預算法》）規(guī)定一級政府、一級預算，中央與地方（以省級政府為單位）的預算收入彼此獨立，因此征管權與受益權的分配就對預算收入的分配具有決定性影響。隨著法治建設的進步，在稅收法定主義已經成為法律明文規(guī)定與基本實踐規(guī)則的情況下，征管權與受益權的分配及具體行使都應以法律（廣義）作為依據(jù)和權力合法性的前提，這已經成為一種社會共識，由此凸顯稅收立法權分配的重要性?！爸醒牒偷胤降亩悪喾峙洌粌H影響中央和地方的收入水平，而且牽涉到納稅人稅收負擔的輕重、經濟資源配置的合理性及社會財富再分配的公平性?！雹萑~姍：《稅權集中的形成及強化——考察近20年的稅收規(guī)范性文件》，《中外法學》2012年第4期。稅權分配由此構成了財稅體制的核心內容。就其對央地關系的意義而言，無論是單一制國家還是聯(lián)邦制國家，都存在央地關系問題。國家形態(tài)在終極意義上決定著財產稅形態(tài)。⑥劉劍文、陳立誠：《國家變遷的財稅法觀察——以稅收觀念演進為線索》，《江淮論壇》2015年第3期。現(xiàn)代政治學的研究表明，倘若以集權和分權作為標準，單一制國家與聯(lián)邦制國家的央地關系，都可以出現(xiàn)集權、分權及介于兩者之間的不同狀態(tài)。并且在央地關系的不同領域，集權、分權及具體的權力分配狀態(tài)也會出現(xiàn)明顯差異，比如政治領域的集權或相對集權，并不妨礙在經濟領域的分權。如果說單一制或聯(lián)邦制的國家結構選擇取決于政治、歷史、地理等較宏觀、客觀、長期的因素，⑦單一制和聯(lián)邦制的差別并非絕對，在單一制國家，也不妨礙在某些領域出現(xiàn)聯(lián)邦制國家的特征，反之亦然。前者比如改革開放迄今中國各地政府之間的經濟競爭；后者比如“9·11事件”之后美國聯(lián)邦政府在公民通信權、隱私權等方面對各州政府的集權性管理。那么集權與分權的劃分標準則是動態(tài)、實踐、相機性的，會根據(jù)經濟與社會發(fā)展的實際需要及具體領域的客觀需要作出靈活的配置和調整。稅權分配對央地關系的重要意義是不言而喻的，一方面，從央地關系的不同領域來看，經濟領域特別是稅收領域的權力分配及其效果顯然對其他領域具有基礎性、物質保障性的重要意義；另一方面，從構筑平衡、良性、可持續(xù)的央地關系的角度來看，稅權分配也為央地關系尋求合理的權力分配體制提供了空間相對較大、試錯可能性較大同時負外部性相對較小的平臺，這一點對采用單一制的國家結構、經濟發(fā)展中已經形成分權傳統(tǒng)，同時對中央調控能力和經濟、社會穩(wěn)定又十分依賴的中國而言，尤其重要和寶貴。

央地稅權分配問題還具有重要的憲政意義。學界對憲政的理解，多集中于“憲制”（強調憲政的核心在于遵守以憲法為核心的法律制度）和“限權”（強調憲政的核心則在于限制、控制和監(jiān)督公權力）。①參見周佑勇：《依法行政的憲政基礎》，《政治與法律》2002年第1期；鄭賢君：《論我國憲政模式的走向》，《中國法學》2003年第1期；王振民：《關于民主與憲政關系的再思考》，《中國法學》2009年第5期；張千帆：《中國憲政的路徑與局限》，《法學》2011年第1期；文正邦：《構建和諧社會視閾下中國特色社會主義憲政建設》，《東方法學》2012年第6期，等等。這兩點當然有其重要的價值，但就經濟、社會的改革與發(fā)展而言，憲政還應開放出更多積極、具體的理論價值和制度功能，以滿足實踐需要。從法治角度看，憲政的價值目標主要在于對權力和權利作出符合客觀規(guī)律的分配、協(xié)調與統(tǒng)籌，實踐目標則在于通過基礎性的制度安排促進經濟、社會實踐符合其價值目標。毫無疑問，央地關系屬于憲政的核心命題，應以構建平衡、良性、可持續(xù)的央地關系為理念，從頂層設計出發(fā)，為經濟增長與民生改善構筑基礎性的制度框架和細節(jié)。顯然，央地權力分配體制是這種符合憲政理念及制度要求的央地關系能否實現(xiàn)的核心，稅權分配的重要性則決定了其又是央地權力分配能否實現(xiàn)上述理想狀態(tài)的基礎與關鍵。由此可見，稅權分配的憲政意義，立法權、征管權、受益權的分配，均涉及央地核心權力的劃分，需通過具體法律制度的安排促進央地稅權之間的平衡、協(xié)調與統(tǒng)籌，以符合經濟、社會改革發(fā)展的實際需要，在稅收領域踐行并實現(xiàn)憲政。

二、《分稅制決定》形成的央地稅權分配體制及其弊端

《分稅制決定》不僅是央地稅權分配的開始，也是整個經濟體制改革中央地分權的標志，對于我國經濟、社會的改革與發(fā)展具有根本性的意義?！斗侄愔茮Q定》的核心內容在于以稅收及相關財政收入的分配為核心，通過設置中央稅、地方稅和共享稅明確劃分中央與地方收入，賦予地方獨立的稅收利益、刺激地方發(fā)展經濟?？陀^地說，以《分稅制決定》為代表的財稅體制改革激活了中央和地方兩個層面的積極性，特別是釋放出地方發(fā)展經濟的活力，通過地方政府競爭實現(xiàn)了中國經濟的整體增長。分稅制改革“使我國財稅體制由傳統(tǒng)計劃體制轉向市場經濟體制，極大地推動了我國經濟和各項事業(yè)的發(fā)展”。②項懷誠：《“分稅制”改革的回顧與展望》，《武漢大學學報（哲學社會科學版）》2004年第1期。“中國經濟增長的一個主要動力，來自于央地分權后，地方政府強大的盈利沖動和激烈的相互競爭。正是這種競爭，將市場信息傳遞到政府部門，迫使各地政府退出市場、壓低成本、改善設施、提高效率。其結果是，中國地方政府在短短的二十年之內，從欠賬累累的落后狀態(tài)，建立起可以和發(fā)達國家比肩的城市基礎設施?！雹圳w燕菁：《為何與中央博弈？地方政府行為的另一種解釋》，http://theory.people.com.cn/GB/49150/49152/5395215.htm l，2015年5月10日訪問。但同時，《分稅制決定》形成的央地稅權分配體制也存在許多弊端且一直未能有效解決，引發(fā)諸多積重難返的實踐難題。

（一）權力分配過于偏向中央

從《分稅制決定》的背景、內容及效果來看，通過央地分權，承認并賦予地方獨立稅收利益、刺激地方發(fā)展經濟，實際上僅是其希望實現(xiàn)的效果之一，甚至是“副產品”，而強化并保證中央對稅權分配的集權與主導、實現(xiàn)中央的“增收擴權”，才是其制度本質和20余年來一直貫穿始終的核心目標。

從《分稅制決定》背景來看，長期的計劃經濟造就出僵死的央地關系并導致中央和地方財政實力均十分薄弱，改革開放以后通過“財政包干”等分權方式引發(fā)混亂的財稅體制并由此導致中央的財政能力、調控能力等同樣十分薄弱。①參見張軍：《改革前期的分權周期》，《經濟觀察報》2008年3月21日，第44-45版。因此《分稅制決定》首要也是最重要的任務，就是實現(xiàn)中央“增收擴權”。從內容來看，《分稅制決定》也體現(xiàn)出鮮明的中央集權色彩。比如對于指導思想和主要目的，其明確提出“逐步提高中央財政收入的比重，適當增加中央財力，增強中央政府的宏觀調控能力”，“中央要從今后財政收入的增量中適當多得一些，以保證中央財政收入的穩(wěn)定增長”；“中央稅、共享稅及地方稅的立法權都要集中在中央，以保證中央政令統(tǒng)一，維護全國統(tǒng)一市場和企業(yè)平等競爭。稅收實行分級征管，中央稅和共享稅由中央稅務機構負責征收，共享稅中地方分享的部分，由中央稅務機構直接劃入地方金庫，地方稅由地方稅務機構負責征收”。在具體稅種收益的分配上，凡應納稅額相對較大、征管成本相對較低的稅種，基本都劃入了中央稅，具體包括：“關稅，海關代征消費稅和增值稅，消費稅，中央企業(yè)所得稅，地方銀行和外資銀行及非銀行金融企業(yè)所得稅，鐵道部門、各銀行總行、各保險總公司等集中交納的收入（包括營業(yè)稅、所得稅、利潤和城市維護建設稅），中央企業(yè)上交利潤等?！睉{稅額相對較小特別是征管成本較大的稅種則基本均劃入地方稅，具體包括：“營業(yè)稅（不含鐵道部門、各銀行總行、各保險總公司集中交納的營業(yè)稅），地方企業(yè)所得稅（不含上述地方銀行和外資銀行及非銀行金融企業(yè)所得稅），地方企業(yè)上交利潤，個人所得稅，城鎮(zhèn)土地使用稅，固定資產投資方向調節(jié)稅，城市維護建設稅（不含鐵道部門、各銀行總行、各保險總公司集中交納的部分），房產稅，車船使用稅，印花稅，屠宰稅，農牧業(yè)稅，對農業(yè)特產收入征收的農業(yè)稅（簡稱農業(yè)特產稅），耕地占用稅，契稅，遺產和贈予稅，土地增值稅，國有土地有償使用收入等?！痹谠鲋刀?、資源稅、證券交易稅等共享稅中，最為重要的增值稅由中央分享75%、地方分享25%；海洋石油資源稅作為中央收入，其他資源稅作為地方收入；證券交易稅，中央與地方各分享50%。在稅收征管上也賦予中央以優(yōu)勢地位：“稅收實行分級征管，中央稅和共享稅由中央稅務機構負責征收，共享稅中地方分享的部分，由中央稅務機構直接劃入地方金庫，地方稅由地方稅務機構負責征收。”從效果來看，分稅制徹底扭轉了分稅制實施之前的格局：“中央財政收入占總財政收入中的比重在1984年至1993年一直呈下降趨勢，從40.5%下降至22.0%，而實行分稅制后，該比例得以顯著上升。2003年中央財政收入占總財政收入中的比重已達54.6%。地方的財政收入從1994年前的70%左右下降到1994年后的50%左右?！雹趶堒姡骸?994年的分稅制》，《經濟觀察報》2008年3月7日，第44版。此后，“中央財政在中央——地方關系中保持強勁的支配能力，使得國家財政收入能夠隨著工業(yè)化和企業(yè)繁榮的挺進而不斷增長”。③周飛舟：《分稅制十年：制度及其影響》，《中國社會科學》2006年第6期。

如同集權與分權本身沒有也不應有絕對的優(yōu)劣標準一樣，中央與地方財政收入的比重及其變動也不能簡單、絕對地予以好壞評判?？陀^而言，中央財政收入的穩(wěn)定與走強對平衡區(qū)域經濟發(fā)展、實行宏觀調控等公共治理均是不可或缺的，但過于偏向中央的制度設計及其路徑依賴的確導致央地稅權分配存在先天不足，為經濟、社會改革與發(fā)展中的央地關系失衡埋下了伏筆。

（二）稅權分配與事責（權）分配相脫節(jié)

稅權分配與事責（權）分配實際上是一體兩面、相輔相成，二者應合理匹配，否則就會導致許多負面問題?！斗侄愔茮Q定》除明確劃分央地收入之外，也對中央與地方的事責（權）范圍進行了基本界定：中央財政主要承擔國家安全、外交和中央國家機關運轉所需經費，調整國民經濟結構、協(xié)調地區(qū)發(fā)展、實施宏觀調控所必需的支出及由中央直接管理的事業(yè)發(fā)展支出，具體包括：國防費，武警經費，外交和援外支出，中央級行政管理費，中央統(tǒng)管的基本建設投資，中央直屬企業(yè)的技術改造和新產品試制費，地質勘探費，由中央財政安排的支農支出，由中央負擔的國內外債務的還本付息支出，以及中央本級負擔的公檢法支出和文化、教育、衛(wèi)生、科學等各項事業(yè)費支出。地方財政主要承擔本地區(qū)政權機關運轉所需支出及本地區(qū)經濟、事業(yè)發(fā)展所需支出，具體包括：地方行政管理費，公檢法支出，部分武警經費，民兵事業(yè)費，地方統(tǒng)籌的基本建設投資，地方企業(yè)的技術改造和新產品試制經費，支農支出，城市維護和建設經費，地方文化、教育、衛(wèi)生等各項事業(yè)費，價格補貼支出及其他支出。

相比對財權的明確界定，《分稅制決定》對央地事責（權）的劃分則相對籠統(tǒng)。盡管明確規(guī)定地方事責（權）存在客觀障礙，但其對事責（權）的劃分顯然沒有注意與稅權分配相協(xié)調。特別其是規(guī)定地方負責“本地區(qū)經濟、事業(yè)發(fā)展所需支出”，就將客觀上不宜分級投入、需要由中央統(tǒng)一投入和管理的教育、醫(yī)療、社會保障等公共事務推給了地方。這導致在稅權分配上不占優(yōu)勢地位的地方卻承擔著更直接、更沉重的負擔，迫使地方在這些公共事務上怠政、懶政或力有不及，并強化其對投資、土地財政、非稅收入的依賴?！霸谑聶嗉爸С鲐熑蔚南路胚^程中，中央政府并沒有相應下放財權，導致了地方政府尤其是基層政府產生了事權與財力不相匹配的新矛盾?！雹僭S多奇：《我國分稅制改革之憲政反思與前瞻》，《法商研究》2011年第5期。稅權分配與事責（權）分配相脫節(jié)、不協(xié)調，且總體上呈現(xiàn)出強化地方政府事責（權）的傾向，進一步了強化了稅權分配中的中央集權格局。

（三）受益權、征管權分配缺乏立法權分配的協(xié)同

稅權分配在具體內容上包括立法權分配、征管權分配和受益權分配三個部分，其中，“稅收立法權是基本的、原創(chuàng)性的權力；稅收征管權是最大量、最經常行使的稅權；稅收受益權是稅收征管權的一項附隨性的權力”。②同前注②，張守文文。征管權的行使最為頻繁，且在征管實踐中往往需要根據(jù)具體情況決定實施減、免等稅收優(yōu)惠，對于稅權分配具有重要影響。受益權盡管在征管的程序邏輯上可以認為是征管權的“附隨性權力”，但就央地稅收利益的分配而言，稅收受益權與稅收立法權均屬于稅收體制法的內容，應是稅權分配體制的核心。立法權的根本地位及其對征管權、受益權的基礎作用是顯而易見的，沒有立法權的保障及協(xié)同，受益權和征管權的分配在實踐中也會大打折扣。比如，地方稅權已經在稅權分配格局中處于弱勢地位，而由于缺乏立法權的保障和協(xié)同，受益權、征管權的弱勢、不確定性在實踐中越發(fā)明顯。

地方的稅收立法權是目前稅權分配體制中最薄弱的環(huán)節(jié)，《分稅制決定》和多項具體稅收法律、法規(guī)中對此均有體現(xiàn)。比如《分稅制決定》明確規(guī)定“中央稅、共享稅及地方稅的立法權都要集中在中央，以保證中央政令統(tǒng)一，維護全國統(tǒng)一市場和企業(yè)平等競爭”。不僅是具體稅種受益分配的立法權，包括已確定稅種在征管中的優(yōu)惠決定權，地方也沒有完整的決定權。比如盡管《分稅制決定》將個人所得稅、地方企業(yè)所得稅（不含地方銀行和外資銀行及非銀行金融企業(yè)所得稅）劃為地方稅種，然而《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱：《稅收征管法》）第3條規(guī)定：“稅收的開征、停征及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！备鶕?jù)《中華人民共和國個人所得稅法》第4條和第5條，個人所得稅在法定減免情形之外的稅收優(yōu)惠必須由財政部批準。此外，《分稅制決定》還規(guī)定“稅收實行分級征管，中央稅和共享稅由中央稅務機構負責征收，共享稅中地方分享的部分，由中央稅務機構直接劃入地方金庫，地方稅由地方稅務機構負責征收”。這盡管有出于征管便利的考慮，但也體現(xiàn)出在立法上對地方受益權和征管權的限制。

在稅收法定主義的基本原則下，受益權和征管權都必須通過立法得以表達和保障。稅權分配中對地方立法權的忽視，不僅導致地方有限的稅收受益權和征管權受到進一步削弱，更惡化了稅權分配的法治環(huán)境?！艾F(xiàn)行稅法體系中，法律僅有4部，行政法規(guī)20余部，部門規(guī)章50余部，涉稅細則、公告和通知等稅收規(guī)范性文件不計其數(shù)，中央財稅主管部門不僅解釋和適用稅收法律法規(guī)，而且創(chuàng)制了大量稅法規(guī)范。稅收立法權集中在中央異化為集中在中央財稅主管部門?！雹偻白ⅱ?，葉姍文。

（四）引發(fā)土地財政、非稅收入亂象、稅收不當競爭等諸多難題

稅權分配過于集中于中央，卻由地方承擔較大的事責（權），在政府主導經濟、社會改革與發(fā)展的傳統(tǒng)及現(xiàn)實國情下，地方政府只能尋找稅收之外的“財源”。《分稅制決定》規(guī)定“國有土地有償使用收入”歸屬地方政府收入，無論這是受當時房地產市場發(fā)展程度所限、尚未認識到國有土地出讓的巨大利益空間而無意作出的安排，還是基于鼓勵地方政府發(fā)展房地產市場有意而為的設計，都為地方政府通過“賣地”獲取自身收益留下了合法空間，也成為如今積重難返、已成財稅體制改革困境的“土地財政”難題之制度根源。同時，包括土地出讓金在內，由各種預算外資金組成的“政府非稅收入”問題也日益引發(fā)社會各界關注，②2001年財政部和中國人民銀行發(fā)布《關于印發(fā)財政國庫管理制度改革試點方案的通知》，首次用“非稅收入”取代了“預算外資金”。2004年財政部發(fā)布《關于加強政府非稅收入管理的通知》（以下簡稱：《非稅收入管理通知》），明確政府非稅收入是“除稅收以外，由各級政府、國家機關、事業(yè)單位、代行政府職能的社會團體及其他組織依法利用政府權力、政府信譽、國家資源、國有資產或提供特定公共服務、準公共服務取得并用于滿足社會公共需要或準公共需要的財政資金”。其具體包括“行政事業(yè)性收費、政府性基金、國有資源有償使用收入、國有資產有償使用收入、國有資本經營收益、彩票公益金、罰沒收入、以政府名義接受的捐贈收入、主管部門集中收入及政府財政資金產生的利息收入等”。范圍過寬（政府裁量權過大導致其易成為違法收費的根源）、數(shù)額過大（導致“費擠稅”）和增長過快（非稅收入增長幅度遠超稅收）等問題幾乎每年均在政府公布財政收入后引起各界質疑，也成為建設陽光財政、財稅法治、透明政府的顯著障礙。③根據(jù)財政部官方網站公布的年度財政收支情況，2010年全國財政收入83080億元，比上年增長21.3%；其中稅收收入73202億元，增長23%；非稅收入9878億元，增長9.8%。2011年全國財政收入103740億元，比上年增長24.8%；其中稅收收入89720億元，增長22.6%；非稅收入14020億元，增長41.7%；其中地方非稅收入11343億元，增長43.4%。2012年全國財政收入117210億元，比上年增長12.8%；其中100601億元，增長12.1%；非稅收入16609億元，占總收入的14.2%，增長17.5%；其中中央非稅收入2849億元，增長5.7%；地方非稅收入13760億元，增長20.3%。土地財政和政府非稅收入亂象，主要源于《分稅制決定》形成的稅權分配對地方政府的“驅趕”效應：“地方政府逐步將財政收入的重點由預算內轉到預算外、由預算外轉到非預算”，“分稅制作為一種集權化的財政改革，使得地方政府開始尋求將預算外和非預算資金作為自己財政增長的重點”。④同前注13○，周飛舟文。

與此相似的還有地方政府圍繞稅收優(yōu)惠形成的不當競爭。改革開放以來，稅收優(yōu)惠與廉價的土地、水電、勞工等生產要素一起，被廣泛用于地方政府招商引資、促進本地經濟增長。稅收作為成本對于企業(yè)具有突出影響，因此稅收優(yōu)惠往往成為政府間經濟競爭的利器。雖然有法律、法規(guī)對稅收優(yōu)惠的明確限制，但分稅制下地方對自身利益最大化的追求，加上法律規(guī)制能力不足等因素，導致實踐中地方政府的稅收優(yōu)惠制度十分混亂，既破壞了稅法的權威和公信、對央地關系產生了不良影響，也是對政商關系非常不好的示范。不過稅收不當競爭的體制根源，仍在于不合理的央地稅權分配體制。事責（權）加重而財權受限，只能想方設法尋找變通方法，“地方政府過度依賴土地財政，地方債發(fā)行償還日趨失控，彰顯地方財政收支結構嚴重失衡、基層財力遠遠不足以匹配事權等深層次問題”。⑤葉姍：《法律規(guī)制稅收競爭何以可能——基于我國省級預算單位的四重法律角色》，《比較法研究》2015年第1期。稅收立法權缺失，只能在稅收優(yōu)惠的決定權上進行試探。地方政府的不正當稅收競爭還暴露出另一個問題，即不合理的稅權分配體制盡管有法律作為保障，但這種保障并不具有刑法、民法一般的強制力，故地方各種或明或暗、或大或小的規(guī)避或違反在實踐中頻頻發(fā)生，這無疑也是稅收法治建設的巨大障礙。

（五）稅權分配、央地權力分配被簡化、異化為利益分割

《分稅制決定》形成的央地稅權分配體制還令稅權分配和央地權力分配逐漸簡化、異化為利益分割。稅權分配體制并不是基于統(tǒng)籌央地關系全局而作出的整體性改革設計，而主要是中央慮及計劃經濟失敗、財政實力薄弱可能危及管理秩序，基于增強中央財政實力、確立對改革的主導地位和保證統(tǒng)治秩序而作的策略性安排。以收益分配作為核心激勵，效果固然直接而明顯，但也誘導地方將稅權分配逐漸簡化、異化為簡單、功利的利益分割；以財政分權作為改革的突破口固然有道理，但央地關系過度嵌入利益分割，甚至被利益分割機制所簡化、異化，勢必削弱中央對經濟與社會治理的合理性及合法性。地方在利益分割的認知和誘導下不斷強化對自身利益的追求和認知，從而在以“增收擴權”和“確保主導地位”為初始動機的中央與不斷形成和強化自身利益訴求和歸屬的地方之間產生沖突。比如，以利益分割為核心的央地關系容易將房地產宏觀調控等公共事務邊緣化，降低地方對中央調控的認同感，加劇地方的投機主義。①財政分權提高了經濟效率并促進了經濟增長，但其負面影響也很突出。中央為了自身增收不得不在政策上向發(fā)達地方傾斜，地方差距擴大反過來加大了中央平衡協(xié)調的難度，為了維系對欠發(fā)達地區(qū)的扶持又只能強化對發(fā)達地區(qū)的依賴。參見王永欽等：《中國的大國發(fā)展道路——論分權式改革的得與失》，《經濟研究》2007年第1期。另外，由于財政收支的劃分與統(tǒng)計無法絕對清晰，財政管理制度在執(zhí)行中無法一成不變和絕對嚴格執(zhí)行，中央不管是根據(jù)實際情況進行必要調整抑或基于利益權衡而調整規(guī)則，均屢見不鮮。這導致了央地雙方普遍缺乏“技術治理”的理念，對具體措施的績效管理缺乏足夠重視。參見渠敬東、周飛舟、應星：《從總體支配到技術治理——基于中國30年改革經驗的社會學分析》，《中國社會科學》2009年第6期。這對央地關系中的功利主義和投機主義產生了重要影響，顯示出過度依賴利益激勵而維持的央地關系存在的重大缺陷。地方政府對各地房地產市場具有更直接的利益關聯(lián)，中央只能通過集權、行政強制來約束地方。而但凡調控涉及或有損地方利益的方面，即使在高度集權之下地方也還是有動力和壓力對中央的調控進行試探或規(guī)避，這往往構成對調控權威的破壞。

三、重構央地稅權分配體制的理念與進路：以《分稅制決定》的修改為中心

（一）以憲政理念和憲法制度為基礎重構央地稅權分配體制

應改變“提高中央財政收入的比重，適當增加中央財力，增強中央政府的宏觀調控能力”的目標，而以構建公平、民主和有效的央地稅權分配體制作為分稅制立法的新目標。憲政要求央地雙方確立穩(wěn)定而有效、集權與分權相融合、商談與協(xié)作、表達與溝通的共識、理念以及一般性規(guī)則，并以憲法為核心，通過系統(tǒng)的立法、執(zhí)法和司法等法治建設推進憲政共識、落實憲政規(guī)則。央地雙方應通過以憲法為核心的法制建設，實現(xiàn)合理商談與協(xié)作，通過制度合理地表達并溝通雙方利益，并就具體的權責分配構建合理的反饋和評估機制。盡管不能說中央與地方在稅權分配上存在根本性的沖突或矛盾，但《分稅制決定》實施多年，地方政府在分權制和經濟競爭中不斷形成和強化自身利益，并通過經濟增長、民生改善獲得了實踐中的合法性。就我國的國情而言，地方政府在經濟、社會改革及發(fā)展中必將繼續(xù)發(fā)揮十分重要的功能，因此必須以此為基礎，從憲政、憲法制度層面合理調整央地關系，為構建合理的央地稅權分配體制奠定基礎。

具體而言，其一，應以憲法修正案的形式確立經濟、社會治理中構建央地商談、協(xié)作機制的重要性和必要性，承認并保護地方的合法利益；其二，應在《地方各級人民代表大會和地方各級人民政府組織法》中賦予地方政府對于本行政區(qū)域內的經濟與社會發(fā)展事務的獨立的決定權，中央政府決策涉及地方事務的，應按法定程序征求地方政府意見；其三，完善《中華人民共和國立法法》（以下簡稱：《立法法》）對央地之間立法權的分配。目前地方立法權限于為執(zhí)行法律、行政法規(guī)（及地方性法規(guī)）的規(guī)定而“需要根據(jù)本行政區(qū)域的實際情況作具體規(guī)定的事項”，以及屬于“地方性事務”需要制定地方性法規(guī)或地方規(guī)章的事項（《立法法》第64條、第73條）。不過，雖然在形式上地方對自身事務具有獨立的立法權，但是“行政法規(guī)的效力高于地方性法規(guī)、規(guī)章”（《立法法》第79條），而只要地方立法違反了行政法規(guī)，或者地方規(guī)章被認為“不適當”，就會被國務院“撤銷或改變”（《立法法》第87條、第88條）。反之地方如果對中央立法有異議，只能在“行政法規(guī)與憲法和法律相抵觸時”向全國人大常委會提出進行審查的建議。可見，立法權分配實際上高度集中于中央，哪些事務屬于地方事務、地方規(guī)章，這些關鍵的問題均取決于中央；中央可以直接介入地方規(guī)章的合理性判斷，地方卻無此重要的法定權力。應合理擴大地方在經濟與社會事務上的立法權。對于“地方性事務”范圍的判斷不應由中央壟斷，即使是只能制定法律的“基本經濟制度及財政、稅收、海關、金融和外貿的基本制度”（《立法法》第8條），凡涉及地方利益的，也不應排除地方合理的立法權。①市場經濟的發(fā)展促進了分工與合作的高度發(fā)達，經濟與社會發(fā)展事務的社會性、整體性及外部性也日益增強。截然區(qū)分中央事務和地方事務越來越不可行。合理的方法是相機抉擇、動態(tài)調整，在此基礎上構建商談與協(xié)作機制及有效的規(guī)范性文件審查機制。比較可行的方案是借鑒《立法法》對經濟特區(qū)、民族自治地方立法權的分配模式，②經濟特區(qū)所在地的省、市人大及其常委會可以根據(jù)全國人大的授權制定法規(guī)在經濟特區(qū)范圍內實施（《立法法》第65條）。自治條例和單行條例可以對法律和行政法規(guī)作出變通規(guī)定，但不得違背法律或者行政法規(guī)的基本原則（《立法法》第66條）。在不違背《憲法》和法律的條件下，賦予地方立法對中央立法（行政法規(guī)和部門規(guī)章）合理的變通權。

（二）盡快合理提升《分稅制決定》的法律位階

就法律屬性而言，《分稅制決定》屬于《立法法》規(guī)定的具有行政法規(guī)效力的規(guī)范性文件。其出臺帶有明確的探索與過渡性質，“‘分稅制’只是建立了市場化的財政體制框架，具有明顯的過渡特征。作為分稅制的基礎，稅制也要不斷完善”。③項懷誠：《“分稅制”改革的回顧與展望》，《武漢大學學報（哲學社會科學版）》2004年第1期。在改革前的特定經濟、社會特別是央地財政收入背景下，分稅制無疑是一種為實踐要求所決定的客觀選擇，而且也確實產生了“為市場經濟的公平競爭提供基礎、為全國統(tǒng)一市場的形成奠定基礎、為國家的長治久安打下基礎、為國家進一步的發(fā)展夯實基礎”等令央地共同受益的“帕累托效應”。④劉尚希：《分稅制的是與非》，《經濟研究參考》2012年第7期。具體到稅權分配而言，《分稅制決定》所規(guī)定的稅權分配體制確實激發(fā)了中央和地方的雙重積極性，在短時間內從根本上改變了央地政府稅收能力的貧弱狀態(tài)，為大國財稅體制及經濟、社會的改革及發(fā)展均注入了長久的活力?？紤]到財稅體制改革的復雜性、對央地關系的重要影響及改革開放以來重要決策大多通過政策予以推行的傳統(tǒng)，以《分稅制決定》這種法律形式對牽涉如此重大意義的問題予以規(guī)定和推行，無疑具有歷史進步意義?！白鳛橐粋€重大的改革事件，至今仍在影響我國的改革與發(fā)展，當時的那種改革精神至今仍激勵著新一代的改革人?！雹萃献ⅲ瑒⑸邢Ｎ?。

然而，時移勢易，《分稅制決定》先天存在的偏頗以及在后續(xù)實踐中引發(fā)的問題，導致其已然成為深化財稅體制和央地關系改革的突出障礙。在憲政、法治和稅收法定主義已經深入人心的背景下，社會對“良法”及“良法之治”的要求也日益迫切，修改《分稅制決定》已經迫在眉睫。從形式而言，應盡快合理提升《分稅制決定》的立法位階。盡管法律位階本身并不必然與良法相等同，但至少可以在立法、修法的民主、公開、協(xié)商等程序上體現(xiàn)法治和憲政的要求，從而保證良法的內容能夠通過特定的程序得以呈現(xiàn)和表達。盡管《分稅制決定》屬于有行政法規(guī)效力的規(guī)范性文件，但實際上其對央地事責（權）和財權的劃分、對稅權的分配不僅明確且具有強制性。就實質意義而言，將央地事責（權）和財權的劃分、對稅權的分配制度上升至憲法修正案亦不為過，至少應該由全國人大常委會盡快以法律的形式提升其法律位階?！胺侄愔萍粗醒牒偷胤秸呢斦杖敕峙錂鄳撌怯苫痉杉右砸?guī)定的事項，應該是全國人民代表大會的職權?！雹偃~必豐：《經濟憲法學研究的嘗試：分稅制決定權的憲法解釋》，《上海交通大學學報（哲學社會科學版）》2007年第6期。

（三）促進稅權分配與事責（權）分配的協(xié)同

《三中全會決定》提出“建立事權和支出責任相適應的制度”，“中央和地方按照事權劃分相應承擔和分擔支出責任”，確立了完善我國央地稅權與事責（權）分配的基本原則。在轉變政府職能、提升國家治理水平、促進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的大背景下，應以憲政和法治為理念，結合我國經濟、社會改革與發(fā)展的實際需要，促進稅權分配與事責（權）分配的協(xié)同并完善相應的法制建設。

首先，事權在實踐中也表現(xiàn)為事責。事權與財權劃分在客觀上無法絕對化，應以二者結構匹配、動態(tài)平衡為原則，引入商談、協(xié)作、利益表達與溝通等機制構建合理的分配機制。目前《分稅制決定》規(guī)定地方負責“本地區(qū)經濟、事業(yè)發(fā)展所需支出”，從而將客觀上不能分級投入、必須由中央統(tǒng)一投入和管理的教育、醫(yī)療、社會保障等公共事務推卸給了地方。必須對此做出改變，應明確教育、醫(yī)療、社會保障等公共事務由中央統(tǒng)籌，不能再由地方獨力承擔。在這些公共事務上必須改變“上面點菜、下面買單”即“中央請客、地方買單”的局面，應“理順橫向的政府間財政關系，各部門出政策要統(tǒng)籌協(xié)調，尤其是在財力的支撐能力上要算賬，要有一個協(xié)調機制”。②同前注④，劉尚希文。

其次，形成合理的央地權責結構，最重要的是在稅權和事責（權）上都形成常規(guī)化、合理化的溝通與博弈機制。稅權與事責（權）無法事先準確劃定，必須在實踐中通過相機抉擇尋求最佳定位，這就需要在中央和地方之間構成一種常規(guī)化、合理化的溝通與博弈機制，確保央地雙方的意志都能夠得到順利表達，利益訴求都能夠得到合理尊重。長期以來，在計劃經濟的集權管理體制下，地方無法形成獨立的意志和利益訴求，也就無法形成經濟發(fā)展的激勵，只能圍繞著政治化、革命化的意識形態(tài)“不患寡而患不均”。分權改革打破了政治體制上的“鐵板一塊”，地方在經濟績效爭勝機制的促進下不斷形成獨立的利益屬性和歸屬，客觀上不斷拉大區(qū)域差距，中央為搞好“全國一盤棋”，只能在制度選擇中進退維谷、左右為難，所以就產生了眾所周知的“一放就亂、一亂就收、一收就死、一死就放”的分權惡性循環(huán)。形成這個惡性循環(huán)的關鍵，在于中央設想的漸進、可控、以財政分權為核心的分權進路與現(xiàn)代國家客觀上要求地方具備真正獨立的權責系統(tǒng)之間不斷產生的沖突。打破這個惡性循環(huán)的根本，其實也就在于真正按照現(xiàn)代分權體制的要求賦予地方以獨立的權責系統(tǒng)，在制度上對這一央地權責結構予以不斷的優(yōu)化和完善。要做到這一點，就必須打破計劃經濟時代對地方的“關押思維”，也必須摒棄分權初期對地方的“看守思維”，而應視地方為平等的“游戲主體”，構建起常規(guī)化、合理化的博弈和溝通機制。比如，在重大建設項目審批上能夠讓地方平等競爭而不是由發(fā)改委“乾綱獨斷”，在稅制改革、稅收分成比例的調整上多聽取地方意見而不是打著“稅收法定”的旗號動輒立法、修法，在產業(yè)政策試點、優(yōu)惠政策試點的區(qū)域選擇上能夠與地方反復商談而不是由國務院或某個部門關門決策，當?shù)胤交诒緟^(qū)域實際需要“只干不說”、“摸黑走路”而觸犯中央時能夠區(qū)分情況合理解決而不是“一棒子打死”再加嚴肅批評，③試舉一例說明，從2009年3月開始，各地政府為了在金融危機背景下拉動內需，紛紛提出各種恢復或變相恢復“‘五一’七天長假”的方案。廣東省政府更是通過召開新聞發(fā)布會正式公布了“五一”放假的全套方案，雖然經過變通，但實際上突破了此前國務院關于“‘五一’三天假期”的規(guī)定，結果迅速遭到國務院辦公廳的強行叫停：“嚴格執(zhí)行國家法定節(jié)假日，不得擅自調休?！眳⒁姽鈻|：《“五一”長假好，只是審批煩》，《南方周末》2009年3月26日，E29版。其實休假不需由中央包攬，否則有可能僅為了一個“面子上”的政令統(tǒng)一而落一個“吃力不討好”。這個例子可能有點小題大做，但至少從一個側面顯示出對地方權責自治的不尊重。等等。

最后，應參照“剩余權力歸地方原則”對《分稅制決定》中有關央地事責（權）分配的具體內容進行修改。大致而言：有關國民經濟的總量平衡，包括財稅政策、貨幣政策、匯率政策、競爭政策、涉外經濟政策的確定，需要全國統(tǒng)籌或垂直貫通執(zhí)法的海關、藥監(jiān)、金融監(jiān)管、工業(yè)產權管理等，全國性重大項目的安排和投融資，各省市自治區(qū)之間重大經濟關系的協(xié)調等，應主要集中在中央。其余的經濟權力，都可以采取適當?shù)姆绞綒w由地方享有。一是經濟立法權，地方可以通過制定地方性法規(guī)、規(guī)章及規(guī)范性文件，運用稅收、補貼、價格等措施，促進資源配置和環(huán)境的優(yōu)化、分配的公平。二是經濟調控管理權，地方可以在憲法、法律和國家政策的范圍內，運用規(guī)劃、預算、地方稅收、投融資等手段，協(xié)調、促進經濟社會發(fā)展，統(tǒng)籌安排地方基礎性、公共性建設項目；對一部分國家并不分解下達，只是在全國范圍內進行綜合平衡或起宏觀導向作用的宏觀經濟指標，如經濟增長率、地方財政收支總規(guī)模、物價總指數(shù)、城鎮(zhèn)人口待業(yè)率等，地方也可以據(jù)此制定切合本地實際的目標，采取相應的政策和措施，主動、創(chuàng)造性地開展工作。三是經濟執(zhí)法、監(jiān)管權，這是地方最主要的職權、職責和工作所在，否則地方的經濟、社會就無法運轉和發(fā)展。凡是中央和上級不管或者沒有管的事，地方就應該管，也不得不管。這些事管得好不好，直接決定了地方經濟、社會環(huán)境的優(yōu)劣，成為地方競爭力的一個重要方面（乃至就更為公正的仲裁和司法開展較量，以吸引投資并博取社會信任）。四是所有權和信用權。地方政權的存續(xù)，需以財產權為基礎，依法治國家的通例，無論是聯(lián)邦制國家還是單一制國家，這種財產權都應該是所有權，而不能只是法律上權利（力）義務不明、約束和驅動不足的管轄權。與其他所有權一樣，地方所有權的客體也包括動產、不動產、各種企事業(yè)等；信用權主要指賦予達到既定標準的地方通過發(fā)行債券等方式融資的權力。①參見史際春、張揚、馮輝：《論和諧社會語境下的地方經濟法治》，《法學家》2007年第5期。

（四）完善稅收立法權的分配，加強立法權、征管權和受益權的協(xié)同

首先，稅權分配對央地關系具有根本性的決定作用，按國際慣例，其確立及調整均應由議會（全國人大及其常委會）決定方才符合憲政的要求。所以應改變目前稅收立法權過分集中于中央、中央過分集中于中央行政機關、中央行政機關又過分集中于財政（財政部）及國稅部門（國稅總局）的局面。盡快合理提升《分稅制決定》的法律位階，由全國人大及其常委會對中央稅、地方稅和共享稅的劃分和調整（特別是針對將來的新設稅種）行使最高決策權，并明確設立央地商談的程序。與此同理，地方稅權的最高決策機關也應是地方議會（地方人大及其常委會），如果要防止不當競爭、規(guī)范地方稅權，應由中央議會（全國人大及其常委會）進行，央地商談和協(xié)作、利益表達與溝通亦是應有之義。總之，應從根本上改變“中央稅、共享稅及地方稅的立法權都要集中在中央”的集權思維和實踐，利用修訂《分稅制決定》之機對央地稅收立法權的分配作出頂層設計和通盤考量。

其次，在受益權問題上，主要是對已有稅種的分配方式如何調整，及對新增稅種的分配如何完善兩個問題。對于前者，根本性的辦法是在將立法權轉交給全國人大與地方人大的基礎上，通過央地商談、基于平衡原則和事責（權）與稅權分配相平衡原則予以重新調整。如果基于可行性考慮而維持大的格局不變，則應從共享稅的受益權分配入手啟動改革程序。目前共享稅中增值稅由中央分享75%，地方分享25%。由于企業(yè)所得稅和增值稅對于稅收構成具有十分重要的影響，而金融機構的企業(yè)所得稅已基本由中央全部拿走，②根據(jù)《分稅制決定》，地方銀行和外資銀行及非銀行金融企業(yè)所得稅，鐵道部門、各銀行總行、各保險總公司等集中交納的收入（包括營業(yè)稅、所得稅、利潤和城市維護建設稅），均屬于中央稅。在增值稅上仍由中央享有如此大的優(yōu)勢顯然不符合事責（權）與稅權匹配的基本原則。稅權分配是央地關系的重要組成部分，應遵守憲政和法治原則，不能違反公平和民主的要求，使其異化為中央對地方的爭搶或施舍。既然是央地共享稅，仿照證券交易稅實行央地各半較為合理。對于后者，在稅制體系已經基本形成、主要稅種已經確立、稅收收入對財政的保障功能已經比較穩(wěn)固、合理減免稅收已成為新的客觀需要的現(xiàn)實情況下，新增稅種對于保障中央稅收收入的意義已經不再明顯，應在受益權上向地方傾斜，并重點發(fā)揮新稅種的經濟調節(jié)功能。車船稅、房產稅的立法思路與此相符，也開了一個好頭。此外，如果新增稅種或稅制變化需要加強中央集權，特別是因統(tǒng)籌經濟發(fā)展、實行稅制改革等社會公共利益而導致地方稅收利益受到損害，應建立合理的補償機制?！盃I改增”（營業(yè)稅改增值稅）開了一個好頭，①《分稅制決定》規(guī)定增值稅屬于央地共享稅（中央占據(jù)75%），營業(yè)稅屬于地方稅。盡管國務院推動的“營改增”試點對交通運輸業(yè)和相關服務業(yè)的發(fā)展具有顯著的好處，但多地地方政府基于前述憂慮而積極性不高。國務院并未強推，而是在試點城市宣布“對原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)”，之后，多地政府紛紛響應申請加入試點。參見吳麗華：《“營改增”新題：央地分成難題已解，地稅何處去》，《華夏時報》2012年4月28日第2版。顯示出中央對地方稅權的尊重，可惜仍局限于央地政府內部，如果由人大主導整個進程，當會對稅權分配及央地關系失衡的糾正起到更有力的作用。

最后，在征管權問題上，應明確地、完整地賦予地方對地方稅收征管的獨立決策權。既然《分稅制決定》將個人所得稅、地方企業(yè)所得稅（不含地方銀行和外資銀行及非銀行金融企業(yè)所得稅）劃為地方稅種，再強制規(guī)定稅收（無論種類）的開、停、減、免、退、補均必須依照法律和行政法規(guī)執(zhí)行，稅收優(yōu)惠不得與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸，個人所得稅在法定減免情形之外的稅收優(yōu)惠必須由財政部批準，顯然是對地方稅權的不當干預。②《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第29條規(guī)定：“民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業(yè)應繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。自治州、自治縣決定減征或者免征的，須報省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準。”這是對地方稅權的尊重和保障，只不過基于特定考慮限定了范圍。

（五）加強配套制度建設，解決土地財政、非稅收入亂象、稅收不當競爭等實踐難題

如何解決因央地稅權分配體制不合理而導致的諸多實踐難題并不一定要在修改《分稅制決定》中直接體現(xiàn)，不過，其本身是《分稅制決定》所導致且與《分稅制決定》的問題互相強化，應利用修改《分稅制決定》之機對這些問題的總體解決思路和原則予以考量，加強相關領域的配套制度建設。

土地財政和非稅收入亂象的根源在于過分偏向中央的稅權分配體制，且其在日趨激烈的地方政府競爭和日趨加重的地方政府事責（權）的影響下不斷惡化。解決這兩個問題的最大難點在于它們已經與經濟、社會改革及發(fā)展的其他問題形成了錯綜復雜的關聯(lián)，牽一發(fā)而動全身?！斗侄愔茮Q定》實施20余年來，地方政府在既有的央地稅權分配格局下，已通過土地財政、非稅收入形成了地方財政收入的重要支撐，且對于地方履行事責（權）扮演著不可或缺的功能。這些已成客觀事實，故只能通過修改《分稅制決定》平衡央地稅權分配、協(xié)調稅權與事責（權）的關系，以激勵地方擺脫對土地財政和非稅收入的依賴。此外，對于地方的合法權益應予以認可并保障。正如對屬于地方稅權范疇的稅種，應賦予地方完整的立法權、受益權和征管權一樣，對于地方正常且有合法依據(jù)（或無明確法律禁止）的融資活動及載體，也應在制度上明確承認和激勵。比如，在《預算法》已明確設置地方發(fā)債權的前提下，應盡快制定實施細則，使地方發(fā)債權迅速發(fā)揮實際功效；在《國務院關于加強地方政府融資平臺公司管理有關問題的通知》（2010年）等規(guī)范性文件已認可地方融資平臺的合法性并對地方融資平臺進行區(qū)別化監(jiān)管的前提下，應加強對符合條件的地方融資平臺的法律支持，激勵其以合法的方式為地方收入作出貢獻。從具體的解決或監(jiān)管方案來說，相對而言，要解決地方財政過于依賴土地出讓收入并引發(fā)其他經濟、社會改革困境的問題，只能依靠長遠、漸進的規(guī)劃，從財稅、產業(yè)、環(huán)境、官員績效考核、事責（權）分配、央地關系等經濟、社會、政治體制改革的多個層面入手。對于非稅收入，則不應將限制或降低非稅收入作為監(jiān)管目標，而應重點監(jiān)管其來源和使用?！斗嵌愂杖牍芾硗ㄖ返闹攸c內容一是要求“自2011年1月1日起所有非稅收入均納入預算管理”，二是要求堅持和強化“所有權屬國家、使用權歸政府、管理權在財政”的基本原則，“以票管收、銀行代理、財政統(tǒng)管”等技術手段特別是“收支脫鉤”、“收支兩條線”的強制性規(guī)則。在解決了地方非稅收入合法性及激勵問題的基礎上，這樣的規(guī)定是合理且必要的。但對于前者，目前我國的公共預算體系是以具體預算科目為核心的單式預算模式。單式預算主要通過科目的增減調整反映政府收支行為，不能細致反映出不同科目對應的政府職能，不利于對非稅收入的管理。應采用復式預算模式，即設立公共預算（下設經常預算和公共投資預算）、國有資本預算（下設國有資產收益預算、國有資源收益預算和政府投資融資預算）和社會保障預算，①參見丁兆君：《我國地方非稅收入管理與復式預算構想》，《地方財政研究》2009年第12期。以此優(yōu)化非稅收入的全口徑預算管理。對于后者，除了嚴格落實票據(jù)管理和銀行代收、建設信息管理系統(tǒng)等均需要時間外，最大的困難和挑戰(zhàn)在于財政部門主導的收支脫鉤、收支兩條線導致眾多執(zhí)收部門缺乏應收盡收的動力甚至變相截留。②參見賈康、劉軍民：《非稅收入規(guī)范化管理研究》，《華中師范大學學報（人文社會科學版）》2005年第3期。解決這個問題在根本上有賴于提高地方財政管理的整體水平，并完善地方財權與事責（權）的整體結構。直接可行的方案是要求并鼓勵地方政府自身加強非稅收入激勵與規(guī)制的協(xié)作及統(tǒng)籌，許多地方財政部門為此設立了專門的非稅收入管理機構，如能在理念和行動上落實到位，對解決地方非稅收入的征繳管理將大有裨益。此外還應按照《非稅收入管理通知》的要求強化非稅收入的類型化監(jiān)管。第一，對于各種政府性基金、國有資源和資產出讓收入、國有資本經營收益和彩票公益金，應激勵地方政府積極作為并予以合理有效的保障，確保其授權和來源合理，并通過宏觀調控和體制改革避免政府追求短期收入與經濟、社會的可持續(xù)發(fā)展形成矛盾。第二，對于行政事業(yè)性收費，應基于建設服務型政府、“便宜型政府”、簡政放權等立場，從合法性、合理性角度予以審查、清理。但有些行政事業(yè)性收費是基于使政府提供特定的公共服務更有效率、更具公信力（如婚姻登記、不動產登記、各種公證等）而設立的，應激勵政府提供更多這方面的公共服務、滿足社會對于行政事業(yè)性公共產品的需求，確保有合法授權，簡化程序、降低成本、優(yōu)化服務質量、公開透明，并鼓勵有條件的地方逐步實行免費服務。第三，對于罰沒收入，應激勵各級政府應收盡收，確保來源合法、程序合法、征繳合法。第四，對于以政府名義接受的捐贈收入、主管部門集中收入及政府財政資金產生的利息收入等，應加強一般性的收支預算管理。

關于稅收不當競爭的規(guī)制問題，主要應看到稅收對于企業(yè)成本的重要影響以及地方政府間經濟競爭的客觀現(xiàn)實，稅收優(yōu)惠作為政府的一種經濟調節(jié)工具是客觀存在的且具有重要意義。同時，加強稅收優(yōu)惠的法制建設還可以提高地方的經濟治理水平和相應的法治水平。故應承認地方實施稅收優(yōu)惠的合法性，并將其納入央地稅權分配體制中予以統(tǒng)籌，而不能僅著眼于當下稅收不當競爭的一些具體表現(xiàn)形式及負面影響而重回限制、管控等窠臼。具體而言，一方面應規(guī)范中央層面稅收優(yōu)惠的決策問題，③2014年11月17日，“滬港通”（上海證券交易所和香港聯(lián)合交易所允許兩地投資者通過當?shù)刈C券公司或經紀商買賣規(guī)定范圍內的對方交易所上市的股票，是滬港股票市場之間的交易互聯(lián)互通機制）正式啟動。在其啟動前夕，財政部等三部門聯(lián)合發(fā)布稅收優(yōu)惠政策，宣布自2014年11月17日起，對香港投資者投資上交所上市A股取得的轉讓價差所得，暫免征收所得稅；對香港投資者通過滬港通買賣上交所A股取得的差價收入，暫免征收營業(yè)稅；同時對合格境外投資者（QFII）、人民幣合格境外投資者（RQFII）在中國境內的股票等權益性投資資產轉讓所得，暫免征收企業(yè)所得稅。這一稅收優(yōu)惠政策強有力地促進了境外投資者對境內上市股票的購買熱情，導致“滬港通”在啟動初期出現(xiàn)“北熱南冷”的局面。參見黃河：《滬港通“北熱南冷”》，《南方周末》2014年11月20日C15版。利用稅收的經濟調節(jié)功能調控金融市場固然無可厚非且在世界范圍內也已十分普遍，但既然《稅收征管法》已經明確稅收優(yōu)惠的法律規(guī)范依據(jù)只能是法律和行政法規(guī)，以這種部委間聯(lián)合發(fā)布的部門規(guī)章作為“滬港通”交易稅收優(yōu)惠的法律規(guī)范依據(jù)有不合法之嫌。為規(guī)制地方的稅收不當競爭作出良好示范，還應改變我國稅權分配立法中行政主導及具體行政部門主導的傳統(tǒng)，加強各級人大對稅收優(yōu)惠的立法權及監(jiān)督權；另一方面應在明確、合理承認地方稅收優(yōu)惠權的基礎之上，依據(jù)《三中全會決定》提出的“按照統(tǒng)一稅制、公平稅負、促進公平競爭的原則，加強對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理”，強化量能課稅原則與比例原則、推行專門立法、加強規(guī)范清理等具體舉措。④參見熊偉：《法治視野下清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策研究》，《中國法學》2014年第6期。

（責任編輯：鄭平）

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1005-9512（2015）11-0011-12

馮輝，對外經濟貿易大學法學院副教授、博士研究生導師，法學博士。

*本文是筆者主持的國家社科基金青年項目“憲法視野下房地產調控中的“央地博弈”及其法律規(guī)制研究”（項目編號：13CFX020）和北京市哲學社會科學規(guī)劃青年資助項目“北京市政府非稅收入管理的法律對策研究——域外經驗與立法完善”（項目編號：12FXC031）的研究成果；同時受到對外經濟貿易大學學科建設專項經費（批準號：XK2014410）和對外經濟貿易大學中央高?；究蒲袠I(yè)務費專項資金（批準號：14YQ10）支持。