冉富強

生存權(quán)對房產(chǎn)稅立法的限制

冉富強?

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于我國深化改革若干重大問題的決定》提出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”，隨后社會各界對房產(chǎn)稅的討論逐漸升溫?？傮w來看，國內(nèi)對房產(chǎn)稅的研究主要集中在房產(chǎn)稅的功能定位，房產(chǎn)稅能否與土地出讓金制度并存，房產(chǎn)稅能否調(diào)節(jié)收入分配不公等敏感話題上，由此形成倡導加快推進的“改革派”和主張條件暫不成熟的“穩(wěn)進派”兩大陣營。①葛靜、安體富:“我國房產(chǎn)稅研究的學術(shù)階段和理論派別”，載《經(jīng)濟經(jīng)緯》2015年第1期。近年來，國內(nèi)對房地產(chǎn)稅的研究成果很多，但對生存權(quán)與房產(chǎn)稅關(guān)系的關(guān)注不多。我國是社會主義國家，并且按照現(xiàn)代憲法原理，生存權(quán)是公民的基本人權(quán)，所以其理應成為房產(chǎn)稅立法的重要考量內(nèi)容。為此，筆者以生存權(quán)對房地產(chǎn)稅立法的限制為議題，深入討論二者之間的內(nèi)在邏輯聯(lián)系，以期為我國房地產(chǎn)稅制度的改革提供智識參考。

一、生存權(quán)與房產(chǎn)稅關(guān)系的域外考察

(一)國外房產(chǎn)稅的通常屬性

通過考察世界各國或地區(qū)的房地產(chǎn)稅制，我們發(fā)現(xiàn)房產(chǎn)稅主要有如下特征。一是房地產(chǎn)稅是對人們享有或使用的房地產(chǎn)征收的財產(chǎn)稅。通過征稅范圍和稅率的調(diào)節(jié)，房地產(chǎn)稅可以起到合理引導資源流向、充分發(fā)揮土地效益的功效，從而實現(xiàn)土地資源的優(yōu)化配置。

二是房地產(chǎn)稅是對房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收的稅收。房地產(chǎn)稅實質(zhì)上是政府憑借公權(quán)力依法向不動產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的所有人或使用人征收的稅負。它往往以財產(chǎn)的價值為標準進行征收。出于公平起見，必須對房地產(chǎn)的價值進行與時俱進的必要評估。

三是房地產(chǎn)稅大多屬于地方政府的主體稅種。大部分國家或地區(qū)的房產(chǎn)稅都是地方財政收入的主要來源之一。②黃璟莉:“國外房產(chǎn)稅的征收經(jīng)驗及對我國的啟示”，載《財政研究》2013年第2期。統(tǒng)計顯示，發(fā)達國家的房產(chǎn)稅普遍占到地方財政收入的20%以上，例如，美國約為29%，英國約為33%，澳大利亞約為37%，日本約為25%。發(fā)展中國家則相對較低，俄羅斯僅為7%，波蘭為9%，泰國為1.4%。①劉劍文:“房產(chǎn)稅改革正當性的五維建構(gòu)”，載《法學研究》2014年第2期。總體來看，過度依賴房產(chǎn)稅的地方政府往往容易形成對地方政府的有力監(jiān)督和制約，有時甚至是某種程度的“反叛”。例如，美國加州于1978年通過的旨在降低財產(chǎn)稅的州憲法修正案“13號提案”即是例證。正如有學者所說:“只要存在任何數(shù)額的財產(chǎn)稅，對財產(chǎn)評估的政治性抗議都是普遍發(fā)生的事情。大多數(shù)地方政府更希望能夠用其他的稅種(財產(chǎn)稅的變種或者替代品)，但這種愿望常常受法律或者憲法條文的約束?！雹冢勖溃萆w伊·彼得斯著:《稅收政治學》，郭為桂譯，江蘇人民出版社2008年版，第42頁。

四是房產(chǎn)稅具有受益稅特征，它能鼓勵當?shù)鼐用褡龀銮‘數(shù)呢斦Q策?！耙载敭a(chǎn)稅為地方財政融資，這個實踐背后的邏輯是，財產(chǎn)所有人是地方政府提供的服務的主要受益者。他們的房屋得到消防部門和警察部門的保護，房屋的供水、公共衛(wèi)生以及其他服務也通常與地方政府密切相關(guān)?！雹弁蠒?，第41頁。

房產(chǎn)稅屬于對“特定財產(chǎn)”征收的“物稅”，不是對“特定人”征收的“人稅”。在現(xiàn)代社會，“人稅”的征收必須充分考量“特定人”的生存狀態(tài)，而“物稅”似乎只需要考量“特定物”的價值或其他狀況，不再需要考量擁有“特定物”的人的境況。然而，由于“特定物”永遠只能歸屬于“特定人”，征收“物稅”完全不考慮擁有“特定物”的“人”的境況似乎并不現(xiàn)實。下面我們來實證考察一下域外生存權(quán)與房產(chǎn)稅征收的關(guān)系。

(二)域外生存權(quán)對房產(chǎn)稅征收的限制

1834年英國頒布的《濟貧法》雖然也是以保障貧困者的生存權(quán)為目的，但其卻以犧牲被保護者的人身自由——強制勞役為代價。1949年英國社會學家馬歇爾提出公民應當享有“獲取一定的經(jīng)濟福利和保障的權(quán)利”，應當能夠擁有一種“盡可能完整地分享全社會積累的權(quán)利”和一種“按通行的社會標準過文明人的生活的‘社會權(quán)利’”。④Marshall，“Citizenship and Social Class”，and Other Essays，11-12.20世紀70年代，在美國“戈德伯格訴凱利”一案中，凱利的公益律師斯帕爾提出了“生存權(quán)利”的概念，即“每一個美國人都應擁有為保障自己的食物、衣物和住房而獲取足夠資源的一個起碼的機會”。⑤王希著:《原則與妥協(xié)——美國憲法的精神與實踐》，北京大學出版社2014年版，第743頁。

第二次世界大戰(zhàn)后的《日本國憲法》第25條以“健康且文化性的最低限度生活”對生存權(quán)進行定義。日本有學者認為:“所謂‘最低限度生活’，顧名思義，明顯是指人在肉體上、精神上能過像人那樣的生活之意。這是人在社會生活中為確保自我尊嚴的最低限度生活。所以，這不是指‘單純地像動物般生存的、僅僅維持衣食住等必要物質(zhì)的最低限度’那樣的‘最低生存費’?！雹蓿廴眨荽箜氋R明著:《生存權(quán)論》，林浩譯，法律出版社2001年版，第95頁。聯(lián)合國《經(jīng)濟、社會和文化權(quán)利公約》也明確規(guī)定，所有人民都有社會保障權(quán)，享受維持本人及家庭健康及福利所需的生活水準的權(quán)利。作為現(xiàn)代基本人權(quán)，生存權(quán)逐漸成為各國稅收法治必要考量的重要因素，房產(chǎn)稅也不例外。

在美國歷史上，財產(chǎn)稅可以追溯到殖民時期。1638年馬薩諸塞州通過第一個稅收法律，規(guī)定每一個居民都要根據(jù)他的財產(chǎn)價值交納一定的稅收，包括土地、土地上的建筑物、附著物以及其他有形資產(chǎn)。19世紀是統(tǒng)一稅制時期，財產(chǎn)稅成為州和地方政府的主要財政收入。“‘人稅’的著眼點是關(guān)于納稅者的人的因素；而‘物稅’是把人的因素置于考慮之外的?！雹伲廴眨萁鹱雍曛?《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第10頁。作為受益人，所有房屋所有人或使用人都應交納房產(chǎn)稅。但事實上，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，房產(chǎn)稅并非完全不考量納稅人的“個體因素”。從世界各國及地區(qū)房產(chǎn)稅立法的具體情況來看，生存權(quán)對房產(chǎn)稅征收的限制是一個通行的立法原則。

首先，美國。在大蕭條時期，出現(xiàn)了許多房主破產(chǎn)或無力支付房貸或按揭貸款的現(xiàn)象，幾乎每個州都為貧困家庭給予某種形式的稅收減免。進入“福利國家”時代以后，1957年新澤西州率先推行針對老年人的住房和地產(chǎn)免稅政策。此后相繼有24個州效仿。②王旭:“加州憲法13號修正案與美國的財產(chǎn)稅改革”，載《史學集刊》2014年第3期。20世紀60年代美國各州普遍推進房產(chǎn)稅減免的“斷路器”(circuit breaker)制度?！八^‘斷路器’大致有兩種形式:一種是為符合條件的房主或租戶設定一個總額或賦稅百分比的折扣；另一種是設立一個賦稅門檻，保證房產(chǎn)稅不會超過房主收入的一定比例，如果超過，政府可以將超過部分抵免所得稅或直接返還給納稅人?！雹弁跣?“加州憲法修正案與財產(chǎn)稅改革”，載《廈門大學學報》2014年第3期。

其次，英國的房產(chǎn)稅制情況。英國的家庭稅(Council Tax)相當于其他國家通行的房產(chǎn)稅，它由居住地地方政府征收，稅收收入由城市、郡、區(qū)三級政府分享。英國的住房房產(chǎn)稅減免政策主要有折扣、優(yōu)惠、傷殘減免三類。④劉朝馬:“住房保障政策:英國的經(jīng)驗及啟示”，載《城市問題》2007年第3期。其中包括18歲以下房主住房，老年人或殘疾人親戚居住的附屬建筑房屋免稅；年收入低于6000英磅的低收入住戶可申請減免；學生免稅；傷殘則降低應稅檔次等。⑤劉劍文:“房產(chǎn)稅改革正當性的五維建構(gòu)”，載《法學研究》2014年第2期。

最后，其他國家或地區(qū)的房產(chǎn)稅減免制度。新加坡法律規(guī)定，住宅性房產(chǎn)價值低于6000新元的房產(chǎn)稅免征；日本稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)稅的起征點為土地價值30萬日元，房屋價值為20萬日元；法國稅法規(guī)定，超過75歲的低收入者的第一套住宅免稅，低收入者的房產(chǎn)稅納稅金額不能超過收入的4%；我國臺灣地區(qū)規(guī)定，都市土地面積未超過3公畝、非都市面積未超過7公畝的自用住宅，地價稅減按0.2%計征；澳大利亞規(guī)定，符合條件的全額養(yǎng)老金領(lǐng)取者減免，澳大利亞部分省份還規(guī)定第一套住宅免征土地稅。⑥同上。

縱觀其他國家或地區(qū)的房產(chǎn)稅立法實踐，生存權(quán)對房產(chǎn)稅征收的限制主要有如下特點:生存權(quán)對房產(chǎn)稅征收的限制主要分為從價減免、從量減免、從量兼從價減免、特定年齡或特定人群減免、從收入減免等多種形式。其中，從價減免、從量減免、從量兼從價減免均可歸屬于居住性生存權(quán)對房產(chǎn)稅征收的限制，從價減免只是從量減免的另一種實現(xiàn)方式；而特定年齡減免或特定人群減免及從收入減免則是非居住性生存權(quán)對房產(chǎn)稅征收的限制。這里的居住性生存權(quán)又可稱為“適足住房權(quán)”。聯(lián)合國經(jīng)濟、社會和文化權(quán)利委員會于1991年12月12日通過的第4號意見把“適足住房權(quán)”界定為:住房使用權(quán)法律保障的適當性；住房設施與居住需求的適度性；住房費用與收入的適當性；住房空間的安全健康適當性；住房機會與弱勢群體的適當性；住房地點的便利適當性；住房建筑的文化適當性。①顧大松:“論房屋征收適足住房權(quán)保障原則”，載《行政法學研究》2011年第1期。至于采取何種減免方式，則由各個國家或地區(qū)結(jié)合本國或地區(qū)政治、經(jīng)濟、文化和稅制情況具體確定。例如，加拿大的不同地區(qū)、美國的各州就實行不同的房產(chǎn)稅減免政策。然而，無論采取何種房產(chǎn)稅的減免制度，其共同的理論基礎(chǔ)是:不能因為房產(chǎn)稅的征收而剝奪或降低納稅人的“衣食住行”及“精神食糧”等基本生活水準。這是現(xiàn)代國家開征房產(chǎn)稅之際必須思考的底線思維，也是房產(chǎn)稅立法能否順利推行的關(guān)鍵所在。

二、我國擬開征的房產(chǎn)稅與生存權(quán)的關(guān)系界定

我國目前實施的房產(chǎn)稅是國務院1986年制定的《房產(chǎn)稅暫行條例》確定的稅種。它對個人所有的非營業(yè)用房免征，其征稅范圍僅限于城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的房產(chǎn)，稅基是房產(chǎn)的余值或房產(chǎn)的租金收入；稅率是比例稅率，按照房產(chǎn)余值的1.2%或者房產(chǎn)租金收入的12%計征。由于現(xiàn)行房產(chǎn)稅具有征稅范圍過窄、計稅依據(jù)不合理、房地產(chǎn)稅費過于混亂等問題，②賈康:“房產(chǎn)稅改革:美國模式和中國選擇”，載《人民論壇》2011年第1期。中央決定借鑒國際經(jīng)驗，對現(xiàn)有房地產(chǎn)稅制進行改革，重點是對房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收一定比例的財產(chǎn)稅。我國擬開征的房產(chǎn)稅具有財產(chǎn)稅、保有環(huán)節(jié)征稅、地方稅等國際通行房產(chǎn)稅的某些共性，但囿于政治、經(jīng)濟和土地制度的不同，我國擬開征的房產(chǎn)稅又有自己的特質(zhì)。

(一)擬開征房產(chǎn)稅的中國特質(zhì)

2011年1月國務院授權(quán)上海、重慶啟動房產(chǎn)稅試點改革。兩地廢除個人所有非營業(yè)用房免稅政策，對個人住房的保有環(huán)節(jié)開征房產(chǎn)稅。從兩地實施的情況來看，無論是上海還是重慶的房產(chǎn)稅改革，都只是“權(quán)宜之計”。上海的方案只針對增量房征稅，對存量房則不征稅，并且還規(guī)定了免稅的面積和二套房的條件；重慶的方案則僅適用于別墅與高檔公寓等。③李升:“房產(chǎn)稅的功能定位”，載《稅務研究》2012年第3期。兩地房產(chǎn)稅試點有一個共同經(jīng)驗，即均規(guī)定了一個扣除額度，在這個扣除額度內(nèi)不繳納房產(chǎn)稅。上海和重慶開征的房產(chǎn)稅是一個新稅種，即在過去十幾年長期過分依賴房地產(chǎn)建設、開發(fā)及流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅費的大環(huán)境下擬開征的“新稅”。正如有學者所說:“提高保有環(huán)節(jié)的稅收，同時就要適當減輕建設、交易環(huán)節(jié)的稅費負擔，將一次性收取出讓金的舊機制轉(zhuǎn)變?yōu)橥恋乇Ｓ衅趦?nèi)收取房產(chǎn)稅的新機制。”①鄧宏乾著:《中國城市主體財源問題研究——房地產(chǎn)稅與城市土地地租》，商務印書館2008年版，第322頁。我國擬開征的房產(chǎn)稅，能否成為地方政府的主體稅種、是否具有受益稅的性質(zhì)還需要結(jié)合國情具體問題具體分析。

當前，我國仍然是一個以間接稅為主體稅種的新興市場國家，尚未構(gòu)建一套完整的法治化的央地財稅分權(quán)體系，我國的分稅制仍然處于“行政分權(quán)”階段。加之推行土地公有制，除了少量廉租房和保障性住房以外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既要交納高額的土地出讓金，還要交納諸如房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城市房地產(chǎn)稅、耕地占用稅、土地增值稅、營業(yè)稅、個人所得稅、城市維護建設稅、企業(yè)所得稅、契稅、印花稅等房屋建設、開發(fā)、流轉(zhuǎn)等10多種稅費，還有其他涉及房地產(chǎn)相關(guān)主管部門收取的名目繁多的費用等。②安體富、葛靜:“關(guān)于房地產(chǎn)稅立法的幾個相關(guān)問題研究”，載《財貿(mào)經(jīng)濟》2014年第8期。上述國情決定了我國擬開征的房地產(chǎn)稅具有不同于其他國家房產(chǎn)稅的特質(zhì):

一是擬開征的房地產(chǎn)稅暫時還不能成為地方政府的主要財政收入。目前，即使主張加快推進的“改革派”也堅持認為，第一套房最好不征收房產(chǎn)稅。③賈康:“再談房產(chǎn)稅的作用及改革方向與路徑、要領(lǐng)”，載《國家行政學院學報》2013年第4期。如果第一套不征房產(chǎn)稅，則擬開征的房產(chǎn)稅在相當程度上就很難再稱為“寬稅基”。房產(chǎn)稅作為地方政府收入的功能將大打折扣。由此看來，“要解決地方主體稅種的問題，更為根本的做法是加快分稅制財政體制改革的步伐。適當增加地方財權(quán)和財力”。④楊志勇:“公共政策視角下的房產(chǎn)稅改革目標”，載《稅務研究》2012年第3期。

二是地方居民尚未形成對地方政府的有效監(jiān)督制約機制，擬開征的房產(chǎn)稅是否能體現(xiàn)“受益稅”特質(zhì)也頗受質(zhì)疑。1994年以來我國確立了以提高中央政府財政汲取能力為主要目標的分稅制財政體制改革。分稅制推行以后，中央財政的汲取能力確實得到了實質(zhì)性增強。地方財政收入在總財政收入的比重由1993年的78%迅速下降到1994年的44.3%，此后的10年間一直徘徊在這個水平。⑤傅東總編輯:《中國財政年鑒》(2010年卷)，中國財政雜志社2010年版，第440頁。然而，以上所描述的僅是“規(guī)范層面”的現(xiàn)象。在“事實層面”上則完全是另外一個樣態(tài):1998年推行的住房制度改革釋放了蘊藏于城鎮(zhèn)化過程中的土地價值，加上中央政府對地方政府預算外資金及“地方政權(quán)公司化”的默許，導致大量公共資金游離于地方政府預算外。⑥地方政府作為生產(chǎn)要素的控制者和地方國有企業(yè)的出資者直接進入市場領(lǐng)域，搭建了以土地為中心、地方融資平臺公司未載體的新的地方財政體系，以此提高其財政自主能力。參見徐鍵:“分權(quán)改革背景下的地方財政自主權(quán)”，載《法學研究》2012年第3期?！敖ㄖ苹钡拿裰鳈C制(地方人大)與“非建制化”民主機制(市民社會)都不能對地方政府施加有效的制約和監(jiān)督，“用手投票”與“用足投票”的雙重監(jiān)督制約機制，在地方政府的“利維坦”傾向面前雙雙失靈。

目前國外市場經(jīng)濟國家一般都是三級政府，而我國則仍然維系著中央、省級、地級市、縣級、鄉(xiāng)鎮(zhèn)五級政府?！笆」芸h”模式及“鄉(xiāng)財縣管”綜合改革能否在全國推行尚未達成共識。①徐陽光:“論建立事權(quán)與支出責任相適應的法律制度——理論基礎(chǔ)與立法路徑”，載《清華法學》2014年第5期。當前，在全國層面上，事權(quán)與支出責任相適應的制度、財政收入分配制度尚處于完善進程之中。況且，我國的分稅制改革實際上僅僅推行到省級政府，省以下財政管理體制則由各省(自治權(quán)、直轄市)自主組織、自主確定地方稅收增量返還比例及轉(zhuǎn)移支付辦法。

在上述分稅制的大背景下，一旦開征房產(chǎn)稅，很難保證地方政府對房產(chǎn)稅的“?？顚Ｓ谩?，就像現(xiàn)行《土地管理法》規(guī)定的土地出讓金不能實現(xiàn)?？顚Ｓ靡粯印！锻恋毓芾矸ā返?5條第2款規(guī)定，新增建設用地的土地有償使用費，30%上繳中央財政，70%留給有關(guān)地方政府，專項用于耕地開發(fā)。但事實并非如此，地方政府根本無暇考慮土地出讓金?？顚Ｓ弥贫?。鑒于中央與地方財政分權(quán)的失衡狀態(tài)及中央對地方政府不斷強制下放支出責任，中央政府對上述情況也只能默許?；谕瑯拥览恚绻慨a(chǎn)稅的?？顚Ｓ弥贫瘸蔀榫呶?，那么納稅人與獲得公共服務之間的鏈條就會切斷，房產(chǎn)稅作為“受益稅”的品格也隨之變得模糊不清?！笆芤娑悺逼犯竦膯适o疑將進一步降低地方居民交納房產(chǎn)稅的自覺性。

綜合房產(chǎn)稅的國際共性與中國擬開征房產(chǎn)稅的個性，我們可以得出如下初步結(jié)論:房產(chǎn)稅的中國性進一步削弱了房產(chǎn)稅的“受益性”及地方主體稅種的地位；反過來說，房產(chǎn)稅的直接稅或者財產(chǎn)稅特征則進一步強化了納稅人的“稅痛指數(shù)”。我國是一個以間接稅為主體稅種的國家，個人所得稅雖然是直接稅，但由于目前的免征額仍以3500元為限，加之個人所得稅存在“代扣代繳”制度，工薪階層繳納的個人所得稅往往通過單位直接扣除，納稅人往往把實際發(fā)放到手中的工資作為自己應當發(fā)放的“工資”，很少有人單獨去考量曾經(jīng)交納了多少所得稅。因此，工薪階層對個人所得稅的“稅痛指數(shù)”其實有限。但是房產(chǎn)稅作為直接稅，則必須由房產(chǎn)的所有人或使用人親自繳納，很難轉(zhuǎn)嫁給他人。這就極大地放大了納稅人的“稅痛指數(shù)”。美國加利福尼亞州爆發(fā)的限制房產(chǎn)稅征收的13號憲法提案即是例證。事實上，“即便在英美國家，人們對房地產(chǎn)稅的厭惡也與日俱增，近年來房地產(chǎn)稅日益受到攻擊和限制，使得財產(chǎn)稅在政府財政收入的比重在逐漸縮小”。②葛靜、安體富:“我國房地產(chǎn)稅研究的學術(shù)階段和理論派別”，載《經(jīng)濟經(jīng)緯》2015年第1期。難怪有學者呼吁:“我國區(qū)域發(fā)展極不平衡、居民受戶籍制度所限不能自由流動、民眾對地方領(lǐng)導人的任免和公共財政收支無足夠的參與權(quán)和選擇權(quán)、政府之間行政隸屬紐帶牢固、非政府組織發(fā)展受限、‘大政府、小市場’的治理狀態(tài)下，房地產(chǎn)稅如果作為縣市級地方主體稅種引進，也無法發(fā)揮‘受益稅’的作用，而有可能成為一種‘惡稅’”。①葛靜、安體富:“我國房地產(chǎn)稅研究的學術(shù)階段和理論派別”，載《經(jīng)濟經(jīng)緯》2015年第1期。

筆者認為，要避免擬開征的房產(chǎn)稅成為“惡稅”，一方面，要做好房產(chǎn)稅開征的“加減法”，房產(chǎn)稅開征要與房地產(chǎn)建設、開發(fā)及流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的其他稅種以及土地出讓金的削減配套進行；另一方面，也要充分考慮人民的正常居住與生活需求，特別是公民個體的收入和稅賦能力，建立完善的房產(chǎn)稅減免制度?？偠灾?，科學把握生存權(quán)保障與房產(chǎn)稅征收之間的關(guān)系不僅是一個重大的經(jīng)濟稅收問題，也是一個事關(guān)房產(chǎn)稅改革能否順利推進的政治法律考量。

(二)生存權(quán)制約房產(chǎn)稅立法的中國理由

首先，社會主義公有制是我國《憲法》規(guī)定的基本經(jīng)濟制度。《憲法》第10條規(guī)定，城市的土地屬于國家所有。農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地，除法律規(guī)定屬于國家所有的以外，屬于集體所有；農(nóng)村宅基地屬于集體所有。《土地管理法》對土地公有制又進一步細化。在生存權(quán)保障方面，《憲法》第45條規(guī)定，中華人民共和國公民在年老、疾病或者喪失勞動能力的情況下，有從國家和社會獲得物質(zhì)幫助的權(quán)利。社會主義公有制和土地公有制是我國保障公民生存權(quán)的政治邏輯和經(jīng)濟基礎(chǔ)。正如有學者所說:“國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入同樣可以用于地方公共服務。因此，我國房產(chǎn)稅稅負水平完全應該比土地私有制國家低?！雹跅钪居?“公共政策視角下的房產(chǎn)稅改革目標”，載《稅務研究》2012年第3期。同時，我國是《經(jīng)濟、社會和文化權(quán)利國際公約》的締約國，并且全國人大常委會已經(jīng)批準了這個公約。作為公約的締約國，國家理應對公民的生存權(quán)提供與社會經(jīng)濟發(fā)展水平相適應的保障。

其次，分稅制的不完善反向激勵了地方政府不愿提供足額的保障性住房。分稅制改革以來，地方政府的財政收入受到中央政府集中財力的擠壓，“對于地方政府的財政來說，預算內(nèi)財政增長的重點變成了營業(yè)稅和土地稅收，而預算外財政增收的重點就是土地出讓金”。③周飛舟:“生財有道:土地開發(fā)和轉(zhuǎn)讓中的政府和農(nóng)民”，載《社會學研究》2007年第1期。雖然中央三令五申強調(diào)保障房建設，但地方政府實際上并不十分積極。目前，國家法律沒有出臺商品房與保障房建設的剛性比例。2012年上海市住房保障房屋管理局、市規(guī)劃國土資源局、市發(fā)展改革委、市建設交通委、市財政局聯(lián)合制定的《關(guān)于本市保障性住房配建的實施意見》規(guī)定，保障房的建設比例不得低于建設項目住宅建設面積的5%。事實上，絕大多數(shù)地方的保障房建設面積達不到5%的比例。況且，即使能夠達到這一比例，也恰好說明95%的城市居民只有無奈地選擇購買普通商品房。

我國的土地資源固然稀缺，但是新加坡的土地資源同樣匱乏。然而，新加坡的立法規(guī)定，占住戶總數(shù)3%的富人由開發(fā)商提供住宅，收取很高的土地出讓金，入住后收取高額的物業(yè)稅，而占住戶總數(shù)80%的中低收入者則由政府提供控制戶型和房價的房屋。同時，對占住戶8.5%的困難戶提供由政府補貼的60m2至70m2的房屋，對占住戶8.5%特困戶租給42m2左右的房屋，每月僅收取較低的房租。①游春、胡才龍:“房地產(chǎn)稅收制度的國際經(jīng)驗及啟示”，載《城市發(fā)展研究》2011年第3期。新加坡對公民住宅權(quán)的保障方式值得我們反思。

在國家壟斷城鎮(zhèn)建設用地一級市場的制度環(huán)境下，有人認為，土地出讓金包含如下三個部分:“一部分是為獲取一定期限土地使用權(quán)而一次性支付的地租，一部分是開發(fā)商基于土地升值預期在招拍掛支付的溢價，一部分則由于政府公共支出而帶來的土地增值。”②唐明:“論房地產(chǎn)稅的特殊屬性及對改革的影響”，載《現(xiàn)代經(jīng)濟探討》2014年第2期。筆者認為，上述見解不完全正確。在土地由政府壟斷一級市場的情況下，土地出讓金除了包含上述三部分以外，還包括基于壟斷市場而形成的“壟斷利益”。這個壟斷利益也是土地出讓金的內(nèi)在構(gòu)成部分。從稅收的視角來看，地方政府獲得的超過土地市場價值的溢價部分，其實就相當于針對購房戶征收的“隱藏式稅收”，是對稅收法律保留原則的反叛?！半[藏式稅收”是德國公法學者，特別是Papier極力反對的違憲行為。③葛克昌著:《國家性與國家法》，臺北，月旦出版社股份有限公司1997年版，第112～113頁。

再次，我國目前的主體稅種是以增值稅為代表的間接稅稅收體系?！伴g接稅成為國庫收入的主體部分，就意味著消費大眾是國庫收入的主要貢獻群體，而消費大眾的主要構(gòu)成部分是低中收入階層……而給國庫做貢獻的主體——消費大眾中的低中收入階層，是在恩格爾系數(shù)還很高(較大部分收入用于滿足基本生活需求)的情況下讓渡了他們的物質(zhì)利益。這是生存資料層面的讓渡，也是痛苦程度很高的讓渡。”④賈康:“再談房產(chǎn)稅的作用及改革方向與路徑、要領(lǐng)”，載《國家行政學院學報》2013年第4期。如果我們在房產(chǎn)稅立法過程中不考慮我國主體稅種仍然屬于間接稅的客觀事實，并合理地規(guī)劃和避免讓公民讓渡生存利益，牽動千家萬戶神經(jīng)的房產(chǎn)稅有可能成為真正的“惡稅”。

最后，中國人有馬克斯·韋伯所說的為子孫后代置辦家業(yè)的傳統(tǒng)文化習俗，人們寧肯借錢或拿出幾代人積累購買住宅居住，也不習慣租借他人的房屋。事實上，中國城市居民購買的商品房或保障房大多屬于按揭貸款形式。如果按照理想的個人所得稅的抵扣辦法，一套房的按揭貸款應當作為個人所得稅的稅前扣除項目。然而，截至目前，我國個人所得稅立法尚未將其納入扣除項目。在現(xiàn)代國家，政府的征稅權(quán)處于公民的私有財產(chǎn)權(quán)和福利權(quán)中間，三者構(gòu)成現(xiàn)代國家憲法上的“金三角”?！懊裆＠麌抑?，憲法不允許國家一方面扮演放火者角色；另一方面又扮演救火者角色。一面課稅侵犯人民所擁有擔稅能力之基本權(quán)；另一面借社會福利法來救助無能力者；一手由稅課所剝奪者，另一手借社會給付再為給予。德國憲法學者Isensee曾將此種情形，比喻為古希臘戲劇中由森林之神合唱之Satyrspiel滑稽劇?！雹莞鹂瞬?《國家性與國家法》，臺北，月旦出版社股份有限公司1997年版，第173頁。為了防止出現(xiàn)上述情況，有必要把生存權(quán)對房產(chǎn)稅的限制作為房產(chǎn)稅制立法的原則予以貫徹落實。

三、生存權(quán)制約我國房產(chǎn)稅立法的制度構(gòu)建

生存權(quán)制約我國房產(chǎn)稅立法的制度設計，既要考慮世界上其他國家或地區(qū)把居住性生存權(quán)和非居住性生存權(quán)一體考量的共性，也要兼顧中國特色社會主義的政治、經(jīng)濟和文化特征。

(一)居住性生存權(quán)對房產(chǎn)稅征收的限制

居住性生存權(quán)其實就是居住權(quán)，又稱“適足居住權(quán)”，是指公民享有獲得適宜與充分居住的權(quán)利。它是1948年《世界人權(quán)宣言》第25條規(guī)定的基本人權(quán)之一。關(guān)于居住權(quán)的具體內(nèi)容，有學者認為，它應當包括可居住性、安全健康的住房與適宜的地點、公共基礎(chǔ)設施享有權(quán)、在費用上可負擔起并且有獲得與實現(xiàn)的權(quán)利、公平居住權(quán)、住房隱私權(quán)、不受非法侵害、處分權(quán)及司法救濟權(quán)等。①金儉:“論公民居住權(quán)的實現(xiàn)與政府責任”，載《西北大學學報》2011年第5期。居住權(quán)作為一項基本人權(quán)，其主要功能在于限制公權(quán)力。征稅權(quán)作為國家干預性公權(quán)力，理應受到居住權(quán)的制約。具體來說，我國在進行房產(chǎn)稅立法時，應當對具有居住權(quán)性質(zhì)的如下房產(chǎn)設計一定的減免措施。

1.保障性住房應當免征房產(chǎn)稅

保障性住房是與普通商品房相對立的概念。此處所說的保障性住房是指廣義上的保障房。一般來說，它包括廉租房、經(jīng)濟適用房、公租房、定性安置房、兩限商品房和安居商品房。兩限商品房是指經(jīng)城市人民政府批準，在限制套型、限定價格的基礎(chǔ)上，由中標單位按約定標準建設，按約定價格銷售的中低價位、中小套普通商品房。保障性住房是政府為了保障低收入家庭的居住權(quán)而量身打造的住房，如果再征收房產(chǎn)稅，無疑將極大侵害低收入者的生存權(quán)，因此保障性住房應當一律免征房產(chǎn)稅。

2.農(nóng)村居民住房免征房產(chǎn)稅

農(nóng)村居民住房建設在集體建設用地上，也具有明顯的社會保障性質(zhì)。其應當與城市保障房一樣免征房產(chǎn)稅。農(nóng)村居民住房免征房產(chǎn)稅要嚴格限制在農(nóng)村社員身份的范圍內(nèi)。如果農(nóng)村社員在城市或其他鄉(xiāng)鎮(zhèn)購買普通商品房，則應當按照居住地的稅率標準征收相應的房產(chǎn)稅。當然，如果地方政府推行農(nóng)村宅基地退出與城市安居房或商品房互換(或補貼)制度，則其購買的安居房或其他保障性住房也應免征房產(chǎn)稅。

3.普通商品房的從量或從價免征制度

鑒于目前絕大多數(shù)城市住房都是普通商品房，購房戶所支付的購房款中已經(jīng)包含有土地出讓金，已經(jīng)包含有政府公共支出的回報及土地壟斷市場隱含的“隱藏式稅收”，為此，所有購買普通商品住房的城市居民都應當扣除一定數(shù)量的面積或價值，以充分保障普通商品房購買者的居住權(quán)，同時也能更好地把土地出讓金制度與房產(chǎn)稅制度銜接起來，最大限度地減少房產(chǎn)稅制改革帶來的社會壓力。

具體來說，僅擁有一套小戶型普通住房的城市居民應當免征房產(chǎn)稅。如果居民購買的是高檔住宅，也應當參照當?shù)匾惶灼胀ㄉ唐贩康膬r值基準，從價扣除并免除相應價值的房產(chǎn)稅，僅對剩余部分的價值征收房產(chǎn)稅。如果居民購買的是超大面積的商品房，則應當在扣除相應的面積之余再征收房產(chǎn)稅。如此一來，只有購買高檔住房、一套房以上的居民、超大面積住房的住戶及營業(yè)房才征收新的房產(chǎn)稅。普通商品房從量及從價免征房產(chǎn)稅必將大大減緩房產(chǎn)稅開征帶來的社會障礙，最大限度地降低房產(chǎn)稅開征的政治風險，凝聚全社會的共識，共同推進我國財稅體制改革，盡快實現(xiàn)國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。

(二)非居住性生存權(quán)對房產(chǎn)稅征收的限制

西方國家的房產(chǎn)稅最初確實是對所有居民征收，但經(jīng)過幾代中低收入家庭與政府的博弈以后，房產(chǎn)稅逐漸演變?yōu)槿婵剂恐械褪杖胝呱鏍顩r的兼具“人、物”共同因素的“財產(chǎn)稅”。“從中低收入納稅人的角度來看，不動產(chǎn)稅的累退性使他們希望可以不負擔或盡量少地負擔不動產(chǎn)稅。同時希望完全由政府花錢為自己提供與高收入納稅人同等水平的公共產(chǎn)品或公共服務。因此他們一再要求地方政府對不動產(chǎn)稅進行稅收限制。”①董蕾、谷曉春:“美國現(xiàn)行不動產(chǎn)稅收制度的啟示”，載《稅務研究》2012年第9期。

我國應當借鑒國外生存權(quán)限制房產(chǎn)稅征收的經(jīng)驗教訓，除了居住性生存權(quán)制約房產(chǎn)稅征收以外，非居住性生存權(quán)也應當限制房產(chǎn)稅的征收。畢竟，并非所有購買普通商品房的住戶都是衣食無憂的中產(chǎn)階級。現(xiàn)實的情況往往是，一些城市居民依靠親戚朋友的贈與或借款購買了普通商品房，他們的收入和經(jīng)濟實力其實還相當脆弱，難以抗擊市場經(jīng)濟的正常沖擊。在當前我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級的大背景下，許多有產(chǎn)階層因為股災或經(jīng)濟衰退而喪失中產(chǎn)地位，有的甚至陷入破產(chǎn)境地。這就要求我們在設計房產(chǎn)稅制時，應當把中低收入家庭的房產(chǎn)稅減免作為房產(chǎn)稅制改革的重要舉措予以推行。具體來說，中低收入納稅人的房產(chǎn)稅減免制度應當包含如下幾個方面的內(nèi)容:

1.社會福利享有者免征房產(chǎn)稅

從理論上說，社會福利享有者也應當是無房戶。但事實并非都是如此，隨著城鎮(zhèn)化進程的加快，中國將會出現(xiàn)與發(fā)達資本主義國家同樣的情況，真正的社會貧困者是蝸居在城市貧民窟的市民，而不是散居在農(nóng)村的村民。當前，大批新生代農(nóng)民工和農(nóng)村籍大學生不愿回鄉(xiāng)村建功立業(yè)就是例證，但他們并非都能取得成功。更何況，隨著市場經(jīng)濟大潮的推動，社會階層的縱向流動日漸成為常態(tài)，社會保障享有者并不天然就是無房戶。為了充分保障居住在城市的貧困者或經(jīng)濟破產(chǎn)者的生存權(quán)，房產(chǎn)稅立法應當明確社會福利享有者免征房產(chǎn)稅。

2.中低收入者的房產(chǎn)稅減免

借鑒《日本國憲法》對“健康且文化性生存權(quán)”的認知，即便沒有享有社會福利者，居住在城市的中低收入家庭也應享有一定的房產(chǎn)稅減免優(yōu)惠。中低收入者房產(chǎn)稅減免制度的推行，一方面源于我國城市保障性住房資源的嚴重不足及高額土地出讓金等制度環(huán)境；另一方面也是基于個人所得稅制度的現(xiàn)行缺陷，例如，一套商品房購買者的按揭貸款不能在稅前合理扣除。除此以外，以間接稅為主體稅種的國家稅制與總體稅負占GDP的比重已經(jīng)接近或達到發(fā)達國家水平也是重要參數(shù)。

在中低收入者房產(chǎn)稅減免制度的設計上，筆者認為，要充分參考個人所得稅的免征額和職工平均工資兩個基本要素。目前我國統(tǒng)一的個人所得稅免征額是月收入3500元。實際上，如果一個家庭兩個人的平均工資均為3500元，如需扣除房屋按揭貸款，房屋貸款以3000元左右計算，則事實上僅剩4000元可支配收入。無論是二線城市還是三線城市，4000元的收入根本不能滿足一個家庭的正常開支。如果是單職工，可支配收入就會更低。

與個人所得稅免征額相反，各地平均工資也不一樣。以2014年平均工資為參考，北京每月為5826元，上海為5380元，河南為3812元。從上述數(shù)據(jù)來看，這一標準基本上略高于個人所得稅免征額，也許將其作為中低收入者的界定比較合適。但應當以家庭為單位計算，而不應以公民個體來核定。鑒于房產(chǎn)稅屬于地稅范疇，房產(chǎn)稅的國家立法只需原則性地規(guī)定中低收入者的減免政策，具體如何界定中低收入者以及如何對中低收入者實施減免，享有立法權(quán)的地方人大還需結(jié)合本地實際具體確定。

3.通貨膨脹時期的房產(chǎn)稅減免

馬克思曾經(jīng)把通貨膨脹比喻為比例所得稅。房產(chǎn)稅一般以評估價值來確定納稅金額，通貨膨脹給房產(chǎn)稅納稅人帶來的影響是雙重的。一方面，通貨膨脹將導致房產(chǎn)的評估價值大幅攀升，進而大幅提高納稅人繳納房產(chǎn)稅的比率和納稅金額；另一方面，通貨膨脹也大幅提高納稅人的基本生活成本，降低納稅人的實際可支配收入。通貨膨脹正反兩方面的作用，“除了給地方政府帶來政治上的苦惱之外，財產(chǎn)稅還給納稅人帶來諸多實際問題，尤其是對窮人和老人”。①［美］蓋伊·彼得斯著:《稅收政治學》，郭為桂譯，江蘇人民出版社2008年版，第42頁。由此看來，應當借鑒國外個人所得稅隨通貨膨脹率及時調(diào)整機制，當通貨膨脹率達到一定臨界點時，房產(chǎn)稅也要進行適當減免，以對沖通貨膨脹給居民造成的消極影響。

四、結(jié)語

房產(chǎn)稅屬于“物稅”，而不是“人稅”。然而，由于現(xiàn)代國家對公民個體生存權(quán)普遍實施力所能及的保障，房產(chǎn)稅也逐漸展現(xiàn)其“人稅”特征，對公民的稅賦能力及生存狀況予以充分考量。我國擬開征的房產(chǎn)稅既具有世界上其他國家或地區(qū)財產(chǎn)稅的共性，同時房產(chǎn)稅的中國性在一定程度上削弱了房產(chǎn)稅的受益性和地方主體稅地位，而房產(chǎn)稅的直接稅或財產(chǎn)稅特征則進一步強化了其“稅痛指數(shù)”。我國實行土地公有制、分稅制尚不完善、主體稅種為間接稅，房產(chǎn)稅立法既要受居住性生存權(quán)的內(nèi)在限制，也要受非居住性生存權(quán)的外在制約。

? 河南財經(jīng)政法大學法學院教授。