溫瑤

摘要：自20世紀(jì)80年代以來(lái)，內(nèi)部審計(jì)外包開(kāi)始在各企業(yè)間興起，而隨著內(nèi)審?fù)獍秶牟粩鄶U(kuò)大和由此帶來(lái)的審計(jì)獨(dú)立性受到質(zhì)疑的問(wèn)題，也逐漸受到了學(xué)術(shù)界的關(guān)注。本文通過(guò)對(duì)目前滬市的942家上市企業(yè)進(jìn)行了隨機(jī)抽樣，選取了215家樣本企業(yè)，通過(guò)樣本分析，了解我國(guó)上市企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包的基本形式、外部化程度以及行業(yè)分布，最后，根據(jù)分析結(jié)果，對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)外包的現(xiàn)狀進(jìn)行描述，以期能給企業(yè)帶來(lái)一些啟示。

關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部審計(jì)；外包；研究

一、引言

隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，企業(yè)的組織模式也不斷的進(jìn)行著革新，西方的一些企業(yè)為了提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，便將一些非核心的邊緣任務(wù)外包出去，以便能集中更多力量去發(fā)展企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。在這種背景下，內(nèi)部審計(jì)外包也在20世紀(jì)80年代末漸漸流行。而近幾年來(lái)，中國(guó)的許多企業(yè)也向西方企業(yè)學(xué)習(xí)，都不同程度的選擇以不同的形式將內(nèi)部審計(jì)工作外包出去。

內(nèi)部審計(jì)外包是指組織將其內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過(guò)契約委托給組織外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行。安然事件之前，有報(bào)告顯示，美國(guó)公司有兩成以上的公司將全部或部分內(nèi)審業(yè)務(wù)外包，而這一數(shù)據(jù)在加拿大達(dá)到了三成左右。然而，伴隨著安然事件的發(fā)生，由于內(nèi)審業(yè)務(wù)的外包，事務(wù)所的獨(dú)立性受到了嚴(yán)重的質(zhì)疑，因此，在隨后頒布的薩班斯法案中規(guī)定：同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所不能既提供內(nèi)審服務(wù)又進(jìn)行獨(dú)立的第三方審計(jì)。同時(shí)，紐約交易所對(duì)上市公司內(nèi)部審計(jì)任務(wù)做出規(guī)定，要求其必須在公司內(nèi)部設(shè)立專門(mén)的審計(jì)職位。而就目前的研究來(lái)看，并沒(méi)有有效的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)或研究結(jié)論來(lái)說(shuō)明這兩個(gè)規(guī)定對(duì)內(nèi)部審計(jì)外包產(chǎn)生的影響。因此，本文的目的就是在通過(guò)對(duì)樣本公司的內(nèi)部審計(jì)外包基本情況分析，來(lái)了解我國(guó)企業(yè)目前內(nèi)審?fù)獍厩闆r。

二、文獻(xiàn)綜述

由于企業(yè)內(nèi)審?fù)獍难杆侔l(fā)展，國(guó)內(nèi)外學(xué)者也就這一問(wèn)題進(jìn)行了深入的研究，目前為止，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)內(nèi)審?fù)獍难芯恐饕杏趦蓚€(gè)方面。一方面，主要討論了內(nèi)審?fù)獍男问絾?wèn)題，另一方面，集中探討了內(nèi)審?fù)獍莫?dú)立性問(wèn)題，尤其是在安然事件發(fā)生之后，學(xué)者對(duì)于這一問(wèn)題更加的重視。

（一）內(nèi)審?fù)獍男问窖芯?/p>

Beasley和 Stanley（1993）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)外包主要有以下三種形式：（1）部分外包。一般情況下，在企業(yè)存在某個(gè)較為專業(yè)的項(xiàng)目或工作量較大，內(nèi)部人員不能滿足需要時(shí)所采用的一種形式，采用短期合同的方式進(jìn)行。（2）審計(jì)管理咨詢。這種形式主要是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)提供與內(nèi)部審計(jì)有關(guān)的咨詢服務(wù)。（3）全外包。是指企業(yè)沒(méi)有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，但在需要進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)，委托事務(wù)所來(lái)執(zhí)行的一種形式，這仍舊是一種短期的行為，即只有在企業(yè)有內(nèi)部審計(jì)需求企業(yè)面臨較大的人員變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)驗(yàn)風(fēng)險(xiǎn)，因此，并不為廣大企業(yè)所接受1。

我國(guó)學(xué)者對(duì)于企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外部化所采取的形式研究，大多是建立在分析影響企業(yè)內(nèi)審?fù)獍蛩氐幕A(chǔ)上。趙娜（2006）在《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)外包形式的選擇與分析》一文中，選擇了從審計(jì)效益、人員優(yōu)勢(shì)等角度對(duì)中國(guó)企業(yè)應(yīng)該選擇何種形式外包進(jìn)行了分析2。張宜（2006）根據(jù)企業(yè)的不同成長(zhǎng)期對(duì)內(nèi)部審計(jì)影響進(jìn)行研究，他認(rèn)為由于成長(zhǎng)期對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求存在差異，導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)設(shè)置的變化3，因此，有理由根據(jù)企業(yè)所處的不同成長(zhǎng)周期，來(lái)選擇合適的外包形式。畢華書(shū)、魏仲群（2006）則認(rèn)為，影響內(nèi)部審計(jì)形勢(shì)的因素還包括企業(yè)規(guī)模的大小、法律環(huán)境的規(guī)范、外部資源是否充分、以及管理者的知識(shí)水平等等，只有在充分考慮到了這些影響因素，企業(yè)才能選取最合理的外包形式來(lái)達(dá)到預(yù)期的審計(jì)效果。

（二）內(nèi)審?fù)獍?dú)立性問(wèn)題的研究

Swange（1998）針對(duì)某一企業(yè)將內(nèi)、外審計(jì)的任務(wù)都交由事務(wù)所處理時(shí)，事務(wù)所面臨的獨(dú)立性、對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的認(rèn)識(shí)以及對(duì)客戶的投資意愿所受到的影響這三方面的問(wèn)題，進(jìn)行了實(shí)證研究。得出了當(dāng)采取適當(dāng)措施（如內(nèi)、外審人員分離，即采用不同的事務(wù)所分別進(jìn)行內(nèi)、外審計(jì)），外包的獨(dú)立性問(wèn)題就不存在。在Swange和Chewning（2001）之后的研究中發(fā)現(xiàn)，內(nèi)審?fù)獍沟锚?dú)立性的認(rèn)同越強(qiáng)，繼而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性認(rèn)識(shí)也越強(qiáng)，所以，當(dāng)內(nèi)、外審人員分離時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)誤和舞弊現(xiàn)象會(huì)更少4。

王光遠(yuǎn)（2002）的研究表明，即使是同一會(huì)計(jì)師事務(wù)對(duì)同一客戶進(jìn)行不同性質(zhì)的業(yè)務(wù)提供服務(wù)時(shí)，只要使負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)的人員和負(fù)責(zé)外部審計(jì)的人員相分離，就不會(huì)影響其獨(dú)立性，同時(shí)，還可以節(jié)約費(fèi)用，提高審計(jì)效率5。

傅黎瑛（2008）的研究表明內(nèi)審?fù)獍欢ǔ潭壬咸岣吡诵问缴系莫?dú)立性，但是實(shí)質(zhì)獨(dú)立性的問(wèn)題仍有待考究6。石恒貴（2011）的研究表明，內(nèi)審?fù)獍c內(nèi)審內(nèi)置的公司在獨(dú)立性方面存在顯著差異7。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）樣本選擇

2012年，根據(jù)有關(guān)要求，所有在上交所上市的924家公司，全部公布了公司治理自查報(bào)告，為本文的研究提供了契機(jī)。由于公司治理自查報(bào)告是第二年的5-10月公布，因此，本文沒(méi)有收集到2013年的相關(guān)數(shù)據(jù)，而是從巨潮網(wǎng)上選擇了，2012年滬市的942家上市企業(yè)進(jìn)行了隨機(jī)抽樣，選取了215家樣本企業(yè)進(jìn)行研究。所選的行業(yè)劃分?jǐn)?shù)據(jù)來(lái)源與CCER數(shù)據(jù)庫(kù)。對(duì)數(shù)據(jù)的處理主要采用了EXCEL2013。

（二）內(nèi)審?fù)獍幕厩闆r概述

內(nèi)審?fù)獍男问街饕兴姆N方式，是Martin和Lavine（2000）提出的：（1）補(bǔ)充（supplementation），通過(guò)補(bǔ)充，外部承包人和公司內(nèi)部審計(jì)部門(mén)一起完成短期內(nèi)需大量時(shí)間或需要專門(mén)技術(shù)的工作；（2）審計(jì)管理咨詢，這是對(duì)原有咨詢或?qū)徲?jì)項(xiàng)目的擴(kuò)展，組織可能設(shè)立內(nèi)部審計(jì)職能，也可能不設(shè)立；（3）全外包（totaloutsourcing），公司并不設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，全部由外部機(jī)構(gòu)提供內(nèi)審職能；（4）部分替代（replacing），用外部機(jī)構(gòu)部分替代現(xiàn)有的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，即通常所說(shuō)的合作內(nèi)審。本文選取的215家上市公司，其中有102家以不同的形式進(jìn)行了內(nèi)審?fù)獍?/p>

由上表3-1可以看出，在102家進(jìn)行了審計(jì)外包的上市公司中，選擇形式最多的是審計(jì)管理咨詢和部分替代，總共占到了外包總數(shù)的85.94，其中審計(jì)管理咨詢占到了審計(jì)外包四種形式中近47%的比例；其次是部分替代，也占到了近40%的比例；再次是補(bǔ)充，占這四種形式的近12%；最后，是全部外包，僅占到了所有存在外包企業(yè)的不足3%。

（三）內(nèi)審?fù)獍男袠I(yè)分布情況

從上文可以看出，目前以各種不同形式進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包的企業(yè)數(shù)量約占樣本企業(yè)總數(shù)的一半左右。下面，本文將通過(guò)CSRC的行業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)內(nèi)審?fù)獍髽I(yè)的行業(yè)分布進(jìn)行說(shuō)明。內(nèi)審?fù)獍髽I(yè)的行業(yè)分布情況如表3-2所示：

由表3-2可以看出，我國(guó)上市公司總體內(nèi)審?fù)獍某潭缺容^高，為47.4%，同時(shí)完全內(nèi)置的平均比例為53%左右。從行業(yè)看，內(nèi)審?fù)獍壤罡叩男袠I(yè)是金融、保險(xiǎn)業(yè)（75%），最低的行業(yè)是建筑業(yè)（20%）。內(nèi)審?fù)獍壤?0%以上的行業(yè)只有金融、保險(xiǎn)業(yè)；內(nèi)審?fù)獍壤?0%-70%的行業(yè)有傳播與文化產(chǎn)業(yè)；內(nèi)審?fù)獍壤?0%-60%的行業(yè)有農(nóng)林牧漁業(yè)、采掘業(yè)、制造業(yè)；內(nèi)審?fù)獍谋攘性?0%-50%的行業(yè)有交通運(yùn)輸和倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、信息技術(shù)業(yè)、綜合類企業(yè)；內(nèi)審?fù)獍?0%以下的行業(yè)有建筑業(yè)、批發(fā)和零售貿(mào)易。

四、結(jié)果討論

從上一章的分析中可以看出，目前我國(guó)上市企業(yè)的內(nèi)審?fù)獍壤^大，占到了全部上市企業(yè)的近一半，同時(shí)，雖然近一半的企業(yè)都有內(nèi)審?fù)獍男袨?，但事?shí)上將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)完全外部化的比例確非常的小，只占到了2.94%。另一方面，我國(guó)內(nèi)審?fù)獍男袠I(yè)分布也很不平均，一些行業(yè)的內(nèi)審?fù)獍壤_(dá)到75%之多，而另一些行業(yè)的內(nèi)審?fù)獍壤齽t只有20%。下面本文將根據(jù)上文中所得到的現(xiàn)象進(jìn)行分析。

第一，我國(guó)上市企業(yè)近一半以上以不同形式，選擇了內(nèi)部審計(jì)外包。這可能是由于外部環(huán)境所決定的，當(dāng)企業(yè)的外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境較為復(fù)雜，企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)較大時(shí)，管理者傾向于進(jìn)行審計(jì)內(nèi)置；而當(dāng)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境較為穩(wěn)定，企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)較小時(shí)，管理者就會(huì)選擇內(nèi)審?fù)獍男袨?。而由于隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力不斷增強(qiáng)，抗擊風(fēng)險(xiǎn)的能力大幅提高，因此，管理者對(duì)外部環(huán)境的預(yù)測(cè)較為樂(lè)觀，從而出現(xiàn)大量?jī)?nèi)審?fù)獍那闆r。

第二，我國(guó)上市企業(yè)選擇外包形式存在差異。從上文可以看出，企業(yè)采用審計(jì)管理咨詢的外包形式的比例是最大的，占到了審計(jì)外包四種形式中近47%；其次是部分替代，也占

到了近40%的比例；再次是補(bǔ)充，占這四種形式的近12%；最后，是全部外包，僅占到了所有存在外包企業(yè)的不足3%。這可能由以下原因造成：（1）由于內(nèi)部審計(jì)關(guān)系到企業(yè)的公司治理和企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)以及其他商業(yè)秘密。當(dāng)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)外包時(shí)，審計(jì)結(jié)果是無(wú)法保密的，因而存在泄漏商業(yè)秘密的風(fēng)險(xiǎn)。這也就是內(nèi)部審計(jì)全部外包的比例只占到了所有外包比例的不足3%。（2）一方面，由于內(nèi)部審計(jì)人員相較于外部審計(jì)人員更加了解企業(yè)的實(shí)際情況，因此，能夠根據(jù)管理層的實(shí)際需要進(jìn)行審計(jì)，從而提高審計(jì)的質(zhì)量和審計(jì)的效率。另一方面，內(nèi)部審計(jì)人員和外部審計(jì)人員對(duì)組織的忠誠(chéng)度不同：內(nèi)部員工更加忠誠(chéng)于組織，而外包審計(jì)人員則忠實(shí)于其供職的事務(wù)所。因此，仍有大部分企業(yè)不存在審計(jì)外包的行為。（3）但是，由于事務(wù)所具有其自身的優(yōu)勢(shì)：1、內(nèi)審?fù)獍梢允构芾韺訉⒆⒁饬Ψ旁谠鰪?qiáng)核心爭(zhēng)力和制定戰(zhàn)略計(jì)劃上來(lái)；2、外部人員可以避免組織內(nèi)部各部門(mén)之間的紛爭(zhēng)，更好地保持其獨(dú)立地位；3、內(nèi)審?fù)獍梢允蛊髽I(yè)獲得規(guī)模效益，即以較低的成本獲得更高質(zhì)量的服務(wù)；4、企業(yè)將內(nèi)審和外審的任務(wù)交給同一家事務(wù)所進(jìn)行，可以獲得協(xié)同效，降低財(cái)務(wù)審計(jì)收費(fèi)；5、內(nèi)審?fù)獍沟觅Y源分配更具靈活性，因?yàn)樗闹С鍪枪潭ǔ杀?，但其本質(zhì)是變動(dòng)內(nèi)審?fù)獍杀荆?、由于事務(wù)所更具專業(yè)性，因此企業(yè)獲得內(nèi)審無(wú)法獲得的信息；7、內(nèi)審?fù)獍梢垣@得前沿的最新實(shí)務(wù)；8、通過(guò)內(nèi)審?fù)獍梢允故聞?wù)所更加以客戶為中心，為企業(yè)提供更高質(zhì)量的審計(jì)結(jié)果；9、內(nèi)審?fù)獍梢酝ㄟ^(guò)熟悉當(dāng)?shù)厍闆r的訓(xùn)練有素的員工在國(guó)際和內(nèi)審?fù)獍缥幕姆秶鷥?nèi)提供服務(wù)；10、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲內(nèi)審?fù)獍u(yù)可能改善公司管理層與董事會(huì)、公司與外部審計(jì)內(nèi)審?fù)獍鼛熞约肮苤普唛g的關(guān)系。因此，仍有47.32%的企業(yè)選擇審計(jì)外包。

第三，我國(guó)上市企業(yè)的行業(yè)分布差異。由上文可以看出，我國(guó)上市企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)外包存在較大的行業(yè)差異。這可能是由于：（1）一種資產(chǎn)如果只能在某種獨(dú)特的活動(dòng)中使用，就說(shuō)它是專用的。內(nèi)審資產(chǎn)的專用性程度和行業(yè)息息相關(guān)。因此，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)職能的資產(chǎn)專用性越高時(shí)，公司將趨向于內(nèi)置（in-house），而在其專用性較低時(shí)趨向外包。（2）行業(yè)的不同，也會(huì)造成環(huán)境不確定性的不同，環(huán)境的不確定性反映公司某些商業(yè)活動(dòng)（公司的市場(chǎng)適應(yīng)性及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的動(dòng)蕩性）對(duì)內(nèi)部審計(jì)需求的穩(wěn)定性和可預(yù)測(cè)性。如果公司能夠預(yù)測(cè)和清晰地規(guī)劃內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)，其訂約成本比較低，公司就會(huì)在較低的交易成本基礎(chǔ)上趨向于外包內(nèi)部審計(jì)；如果公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不確定性越高，訂約成本較高，內(nèi)部審計(jì)將趨向于內(nèi)置。

五、研究不足和研究展望

（一）研究不足

本文的研究主要存在以下兩個(gè)不足之處：（1）數(shù)據(jù)樣本較少，本文從滬市942家上市公司中選擇了215家上市作為樣本，這個(gè)比例相對(duì)較小，不能全面的反映我國(guó)上市公司內(nèi)部審計(jì)外包的現(xiàn)狀。（2）本文缺少對(duì)樣本的檢驗(yàn)，由于本文只是從上市公司中選取了一部分樣本，但事實(shí)上，應(yīng)該對(duì)樣本的代表性進(jìn)行檢驗(yàn)，才能使文章更具說(shuō)服力。

（二）研究展望

首先是內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)。傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)與外部?jī)?nèi)審?fù)獍鼘徲?jì)的劃分是按審計(jì)主體來(lái)區(qū)分的。但內(nèi)部審計(jì)外內(nèi)審?fù)獍髮徲?jì)主體已發(fā)生變化，這就涉及到對(duì)內(nèi)部審計(jì)內(nèi)審?fù)獍x和性質(zhì)的討論。內(nèi)部審計(jì)是為各管理階層服務(wù)、為組織增內(nèi)審?fù)獍档摹⒖陀^的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)。其次，是內(nèi)審?fù)獍浯问菍?duì)內(nèi)部審計(jì)外包的解釋。除了從交易費(fèi)內(nèi)審?fù)獍玫慕嵌确治鰞?nèi)部審計(jì)外包的問(wèn)題外，目前用委托內(nèi)審?fù)獍砟Ｐ头治鰞?nèi)部審計(jì)外包的還不多。

最后是研究方法上尋求多樣化。國(guó)內(nèi)外學(xué)者已運(yùn)用多種方法來(lái)研究?jī)?nèi)部審計(jì)的外包問(wèn)題，內(nèi)審?fù)獍?guī)范和實(shí)證的方法都有。但研究人員可進(jìn)一步進(jìn)行實(shí)地研究對(duì)影響內(nèi)部審計(jì)的外包或內(nèi)置決策的情形做出更充分的解釋。因此，運(yùn)用實(shí)地研究來(lái)分析組織內(nèi)部?jī)?nèi)審?fù)獍鼘徲?jì)外包決策的影響因素，相對(duì)實(shí)驗(yàn)研究或問(wèn)卷調(diào)內(nèi)審?fù)獍槎?，更具有重大意義。

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