車亞飛

摘要：首先分析了我國(guó)上市公司2013年年報(bào)審計(jì)意見的總體情況并重點(diǎn)分析了非無(wú)保留意見的具體情況，其次從非無(wú)保留意見的項(xiàng)目來(lái)源和上市公司特征、事務(wù)所特征等方面詳細(xì)分析了非無(wú)保留審計(jì)意見的分布。研究發(fā)現(xiàn)，2013年上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果在不斷改善。同時(shí)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性有所提高，勇于對(duì)不符合合法性和公允性的事項(xiàng)發(fā)表非無(wú)保留審計(jì)意見。

關(guān)鍵詞：上市公司；財(cái)務(wù)報(bào)表；非無(wú)保留審計(jì)意見

1引言

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見，一方面是對(duì)上市公司過(guò)去一個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的綜合評(píng)價(jià)，并且也是所有的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者密切關(guān)注用以進(jìn)行未來(lái)各種決策的重要信息。另一方面，它直接關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)。通過(guò)橫向和縱向?qū)Ρ确治鲅芯可鲜泄镜膶徲?jì)意見的分布及與其相關(guān)的各種因素，不僅可以深入了解上市公司的經(jīng)營(yíng)狀況，更有利于引導(dǎo)上市公司和廣大投資者正確決策。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1502號(hào)——非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告》中指出非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，是指標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告以外的其他審計(jì)報(bào)告，包括帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告和非無(wú)保留意見的審計(jì)報(bào)告（包括保留意見、否定意見和無(wú)法表示意見）。審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段僅用于提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者關(guān)注，并不影響已發(fā)表的審計(jì)意見。故本文將重點(diǎn)研究2013年非無(wú)保留意見的具體情況。非無(wú)保留審計(jì)意見會(huì)對(duì)上市公司帶來(lái)明顯的負(fù)面效應(yīng)，不僅會(huì)引發(fā)投資者的猜疑，也容易引起監(jiān)管者的關(guān)注。

2我國(guó)上市公司2013年財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見的總體分析

截止2014年4月，共有2534家上市公司披露了會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其出具的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告，其中不包括3家未如期披露2013年年報(bào)的上市公司（分別為博匯紙業(yè)、ST成城和*ST國(guó)恒）。在2534份審計(jì)報(bào)告中，標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告共計(jì)2450份，占比9669%；帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告57份，占比225%；非無(wú)保留審計(jì)意見共計(jì)27份，占比107%。具體如表1所示：

表2中列示了2011年至2013年我國(guó)上市公司年報(bào)審計(jì)報(bào)告意見類型的分布情況。從中可以看出，標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的數(shù)量和占比都呈逐年上升的趨勢(shì)。與此相反，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見等在數(shù)量和比例方面都呈現(xiàn)出顯著的下降趨勢(shì)。同時(shí)，各類非標(biāo)意見的數(shù)量和比例的變化沒有明顯的趨勢(shì)。2011年非無(wú)保留意見23家，占比097%；2012年18家，占比073%，2013年27家，占比107%?？梢钥闯?013年非無(wú)保留意見相較于前兩年數(shù)量有小幅增加。

3非無(wú)保留審計(jì)意見項(xiàng)目分析

2013年沒有上市公司獲得否定意見，故下面將分別對(duì)保留意見和無(wú)法表示意見進(jìn)行分析。

31 保留意見分析

2013年共有22家上市公司被出具了保留意見，其中萬(wàn)福生科（300268）被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見。通過(guò)對(duì)這22家上市公司審計(jì)報(bào)告中導(dǎo)致保留意見的事項(xiàng)進(jìn)行分析，本文發(fā)現(xiàn)這些項(xiàng)目的來(lái)源可以歸納為以下六類：

第一，有11家公司存在重大不確定事項(xiàng)，主要包括證監(jiān)會(huì)的立案調(diào)查尚未結(jié)束、應(yīng)收賬款的可收回性不確定、訴訟糾紛正在處理、司法機(jī)關(guān)認(rèn)定結(jié)果尚未下發(fā)以及尚未合理預(yù)計(jì)負(fù)債、股權(quán)交易尚未完成、股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的可收回性不確定。第二，有8家公司無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以判斷某項(xiàng)會(huì)計(jì)處理及其交易事項(xiàng)的合理性和真實(shí)性，主要包括預(yù)付款項(xiàng)的處理、沖減應(yīng)收賬款、往來(lái)賬的處理、提取減值準(zhǔn)備、前期差錯(cuò)更正。第三，有7家公司無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以核實(shí)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的存在性和公允性，主要指結(jié)算價(jià)格尚未協(xié)商一致、無(wú)法認(rèn)定存貨、固定資產(chǎn)未見實(shí)物、應(yīng)收賬款未得到確認(rèn)、股權(quán)收購(gòu)未披露。第四，有3家公司無(wú)法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以判斷關(guān)聯(lián)方交易、擔(dān)保等的準(zhǔn)確性、完整性，主要包括無(wú)法判斷擔(dān)保是否構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易、關(guān)聯(lián)方交易的準(zhǔn)確性和完整性。第五，有2家公司無(wú)法判斷內(nèi)部控制制度存在的缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度，主要包括貨幣資金管理的內(nèi)控制度和關(guān)聯(lián)方關(guān)系內(nèi)控制度。第六，有1家公司因其主營(yíng)業(yè)務(wù)終止無(wú)法按照持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

從上述歸納中可以看出，“存在重大不確定事項(xiàng)”是保留意見報(bào)告涉及最多的事項(xiàng)，并且所涉及的11家公司中共有6家上市公司被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，影響最大。同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)要素的無(wú)法判斷也是保留意見的主要因素。

32 無(wú)法表示意見分析

2013年共有5家上市公司被出具了無(wú)法表示意見的審計(jì)報(bào)告，分別為ST新都，ST霞客，ST超日，退市長(zhǎng)油和ST國(guó)創(chuàng)。在5家上市公司中，有3家涉及因?yàn)樘潛p導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大的不確定性。其余提及的事項(xiàng)為關(guān)聯(lián)方違規(guī)擔(dān)保，借款逾期，或有事項(xiàng)，無(wú)法對(duì)境外子公司實(shí)施審計(jì)，應(yīng)收賬款的收回不確定以及融資事項(xiàng)的真實(shí)性。

4非無(wú)保留審計(jì)意見特征分析

現(xiàn)階段在我國(guó)，上市公司被出具非無(wú)保留審計(jì)意見是由很多方面共同作用的結(jié)果，下面將從公司特征和事務(wù)所特征兩個(gè)方面來(lái)具體分析影響審計(jì)意見的因素。

41 非無(wú)保留審計(jì)意見與公司規(guī)模

公司規(guī)模主要指一家公司在財(cái)力、物力、人力方面所具有的質(zhì)量和數(shù)量。公司的規(guī)模越大，表明公司在過(guò)去的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中呈現(xiàn)出良好的發(fā)展態(tài)勢(shì)，也表明它在今后的發(fā)展中能更好的處理遇到的阻力，未來(lái)的發(fā)展前景良好。公司規(guī)模較小，則表明其正處于發(fā)展階段，各方面都處于不穩(wěn)定的狀態(tài)，也更容易出現(xiàn)各類治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)部控制薄弱等狀況，面臨能否持續(xù)經(jīng)營(yíng)和經(jīng)營(yíng)失敗問(wèn)題的可能性較大。所以，公司規(guī)模與審計(jì)意見之間有很大的相關(guān)性。

2013年被出具非無(wú)保留意見的27家公司中總資產(chǎn)的最小值為159億，最大值達(dá)到240億，平均值5069億。并且，有18家公司的總資產(chǎn)低于平均值，占6667%。但是總資產(chǎn)超過(guò)100億的公司有5家，占1852%。因此可以發(fā)現(xiàn)，規(guī)模較小的公司，更有可能被出具非無(wú)保留意見。

42 非無(wú)保留審計(jì)意見與公司績(jī)效

公司績(jī)效是對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的衡量。不論是對(duì)于投資者、債權(quán)人，還是公司的管理層，有關(guān)于公司績(jī)效的信息都會(huì)得到最重要的關(guān)注。審計(jì)報(bào)告是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表及財(cái)務(wù)報(bào)表附注實(shí)施審計(jì)程序和獲取審計(jì)證據(jù)后，發(fā)表的審計(jì)意見。因?yàn)楣镜目?jī)效主要反映在其財(cái)務(wù)報(bào)表及附注中，所以非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見的出具和公司績(jī)效有很大關(guān)系。

2013年被出具非無(wú)保留審計(jì)意見的公司凈資產(chǎn)收益率普遍較低，其均值都為負(fù)值。并且，審計(jì)意見為無(wú)法表示意見的公司，其凈資產(chǎn)收益率呈現(xiàn)出嚴(yán)重的虧損狀況。本文發(fā)現(xiàn)，2013年被出具無(wú)法表示意見的上市公司全部為ST類公司。上述結(jié)果驗(yàn)證了，財(cái)務(wù)狀況惡化、經(jīng)營(yíng)績(jī)效不佳的公司更有可能被發(fā)表非無(wú)保留審計(jì)意見。

43 非無(wú)保留審計(jì)意見與事務(wù)所特征

注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見意見，取決于其專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性。2013年的2534份上市公司審計(jì)報(bào)告由共計(jì)40家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具，其中有17家事務(wù)所出具了非無(wú)保留審計(jì)意見，占審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的425%。表3中按照2013年度事務(wù)所承接的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)排序，并展示了其出具非無(wú)保留審計(jì)意見的數(shù)量。

首先從審計(jì)的業(yè)務(wù)量方面看，我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的集中度較高。2013年前十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)總量占市場(chǎng)總額的6796%，其中立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所居于首位，占比1484%。這很可能是近年來(lái)會(huì)計(jì)師事務(wù)所強(qiáng)強(qiáng)合并的結(jié)果，有助于增強(qiáng)事務(wù)所的獨(dú)立性并實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)營(yíng)。

其次，從表3中可以看出27份非無(wú)保留審計(jì)意見中有16份由客戶數(shù)量前十名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具，占比約60%。因此，事務(wù)所的規(guī)模越大，其獨(dú)立性就越高，其出具非無(wú)保留審計(jì)意見的可能性也就越高。這主要是因?yàn)槭聞?wù)所的客戶數(shù)量越多，其收入來(lái)源就更為分散，來(lái)自一個(gè)特定單位的審計(jì)費(fèi)用占總收入的比例會(huì)降低，同時(shí)如果因屈從于某一被審計(jì)單位而帶來(lái)的損失也就越大。

最后，前十名會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的非無(wú)保留審計(jì)意見占其總業(yè)務(wù)數(shù)量的比例基本一致，大都在1%左右的比例。在事務(wù)所獨(dú)立性不斷提高的現(xiàn)狀下，這說(shuō)明上市公司在不斷地提高自身水平，規(guī)范經(jīng)營(yíng)服務(wù)，2013年總體上呈現(xiàn)出較好的發(fā)展趨勢(shì)。

5結(jié)論與建議

51 結(jié)論

通過(guò)對(duì)2013年上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見總體分析及重點(diǎn)對(duì)非無(wú)保留審計(jì)意見進(jìn)行具體分析后，本文得出以下幾點(diǎn)結(jié)論：

第一，相較于前兩年，2013年標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見的數(shù)量和占比呈繼續(xù)上升的趨勢(shì)，帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見顯著下降，這說(shuō)明2013年上市公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果在不斷改善。第二，非無(wú)保留審計(jì)意見較2011年和2012年有所上升，主要是因?yàn)楸Ａ粢庖姷臄?shù)量小幅增加。這表明我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性有所提高，勇于對(duì)不符合合法性和公允性的事項(xiàng)發(fā)表非無(wú)保留審計(jì)意見。第三，非無(wú)保留審計(jì)意見更有可能出現(xiàn)在規(guī)模較小的公司和經(jīng)營(yíng)績(jī)效不佳的公司。并且無(wú)法表示意見的審計(jì)意見全部集中在ST公司。第四，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性進(jìn)一步提高。事務(wù)所“強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)手”造成其規(guī)模逐漸擴(kuò)大，審計(jì)質(zhì)量隨之提高。事務(wù)所的規(guī)模越大，越有可能出具非無(wú)保留審計(jì)意見。

52 建議

一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序的過(guò)程中，應(yīng)繼續(xù)秉承謹(jǐn)慎性原則以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在遇到與管理層在被審計(jì)單位會(huì)計(jì)政策的選用、會(huì)計(jì)估計(jì)的作出或財(cái)務(wù)報(bào)表的披露方面存在分歧或者審計(jì)范圍受到限制時(shí)，應(yīng)當(dāng)履行注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任，發(fā)表非無(wú)保留審計(jì)意見。

另一方面，公司規(guī)模的擴(kuò)大和良好的盈利及發(fā)展能力有助于其提高在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，更有助于公司規(guī)范經(jīng)營(yíng)和良好運(yùn)作。對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，提高經(jīng)營(yíng)績(jī)效、不斷增強(qiáng)公司實(shí)力是獲得滿意審計(jì)意見的關(guān)鍵。

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