劉慧娟

摘要：內(nèi)部控制的建立和健全，對(duì)于企業(yè)其實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)有著重要意義。目前我國(guó)多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部控制存在一定的問(wèn)題，本文通過(guò)分析內(nèi)部控制理論演進(jìn)階段的要素，探討在風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架下如何完善企業(yè)的內(nèi)部控制。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；風(fēng)險(xiǎn)管理；公司治理；對(duì)策

中圖分類(lèi)號(hào)：F235 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2014）12-0207-02

我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范中內(nèi)部控制的定義如下：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。其目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。

一、內(nèi)部控制理論的演進(jìn)階段

內(nèi)部控制理論的演進(jìn)經(jīng)歷了五個(gè)階段：內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度階段、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段、內(nèi)部控制整合框架階段和風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架階段。

（一）內(nèi)部牽制階段（內(nèi)部控制的“一要素”階段）

20世紀(jì)30年代之前產(chǎn)生了內(nèi)部牽制思想。內(nèi)部牽制主要是以保證財(cái)產(chǎn)的安全完整和查錯(cuò)防弊為目的，以職務(wù)分離和互相牽制為手段，以錢(qián)、賬、物等會(huì)計(jì)記錄為主要控制事項(xiàng)的牽制過(guò)程。這一階段內(nèi)部牽制的核心是基于企業(yè)個(gè)體行為層面的控制，內(nèi)部控制局限于一般性的經(jīng)濟(jì)制約關(guān)系。從理論上看，只是通過(guò)組織制度表現(xiàn)出來(lái)的經(jīng)濟(jì)制約的一般性實(shí)踐活動(dòng)，并沒(méi)有形成內(nèi)部控制的概念。內(nèi)部牽制在一段很長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)占有相當(dāng)重要地位，因此，內(nèi)部牽制是內(nèi)部控制的雛形。

（二）內(nèi)部控制制度階段（內(nèi)部控制的“二要素”階段）

20 世紀(jì) 30 年代出現(xiàn)的世界性經(jīng)濟(jì)大危機(jī)，企業(yè)為了生存，促使企業(yè)內(nèi)部控制工作要超越原有的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)范疇，不能僅僅局限于差錯(cuò)防弊的目的。傳統(tǒng)的內(nèi)部牽制思想與古典管理理論結(jié)合起來(lái)，出現(xiàn)了內(nèi)部控制的嚴(yán)格定義，在定義時(shí)，將內(nèi)部控制區(qū)分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩方面 ，主要通過(guò)形成和推行一整套內(nèi)部控制制度（方法和程序）來(lái)實(shí)施控制。內(nèi)部控制制度階段的重要意義是該階段內(nèi)部控制發(fā)展的奠基階段。

（三）內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段（內(nèi)部控制的“三要素”階段）

20世紀(jì)80年代以后，內(nèi)部控制研究由對(duì)具體控制程序、方法的偏重變?yōu)閷?duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的全方位研究。1988 年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）下設(shè)的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了《審計(jì)準(zhǔn)則公告》第 55 號(hào)，其中第一次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)（Internal Control Structure）”一詞取代了“內(nèi)部控制”一詞，形成了由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)要素組成的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念。該突破性成果最大的特點(diǎn)是不再把控制環(huán)境作為內(nèi)部控制的外部因素來(lái)看待，放棄了會(huì)計(jì)控制和管理控制的劃分。

（四）內(nèi)部控制整體框架階段（內(nèi)部控制的“五要素”階段）

20世紀(jì)90年代以后，美國(guó)的 COSO 報(bào)告發(fā)布了《內(nèi)部控制—整體框架》報(bào)告，該報(bào)告提出了內(nèi)部控制的三大目標(biāo)和五大要素。內(nèi)部控制的三大目標(biāo)：營(yíng)業(yè)的效果與效率；財(cái)務(wù)報(bào)告可信賴(lài)度；相關(guān)法令的遵循。內(nèi)部控制的五要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督。在此階段內(nèi)部控制發(fā)展成了一個(gè)目標(biāo)明確、主體清晰、內(nèi)部控制要素健全以及要素之間有機(jī)聯(lián)系的內(nèi)部控制框架體系，內(nèi)部控制整體框架階段是內(nèi)部控制發(fā)展的成熟階段。

（五）企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段（內(nèi)部控制的“八要素”階段）

2004 年 10 月，COSO 委員會(huì)以《內(nèi)部控制—整合框架》為基礎(chǔ)，結(jié)合《薩班斯—奧克斯法案》的相關(guān)要求，進(jìn)行擴(kuò)展研究，最后發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理》（ERM）框架。與前期的內(nèi)部控制理論相比，將內(nèi)部控制成為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的一個(gè)組成部分。按照該框架，內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)制定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控共同構(gòu)成企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的八個(gè)要素。企業(yè)目標(biāo)由戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)四大目標(biāo)組成。企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理框架階段是內(nèi)部控制發(fā)展的深化階段。

二、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀及問(wèn)題

（一）公司治理結(jié)構(gòu)不完善

目前，國(guó)內(nèi)多數(shù)企業(yè)尤其是中小企業(yè)在公司治理中沿用了傳統(tǒng)的組織結(jié)構(gòu)，尚未建立法人治理結(jié)構(gòu)。職代會(huì)和工會(huì)職能交叉、人員重疊，達(dá)不到權(quán)利制衡的效果。有些企業(yè)雖然形式上成立了董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，然而在具體工作中，法人治理結(jié)構(gòu)并未真正建立，也因此導(dǎo)致股東會(huì)和監(jiān)事會(huì)的作用難以發(fā)揮，董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)的法定職能不能有效履行。權(quán)責(zé)分配混亂的現(xiàn)實(shí)情況使公司的組織結(jié)構(gòu)不能發(fā)揮應(yīng)有的作用。

（二）企業(yè)管理者素質(zhì)不高

內(nèi)部控制實(shí)施的主要責(zé)任人是企業(yè)的管理者，因此管理者素質(zhì)的高低是內(nèi)部控制質(zhì)量好壞的首要因素?，F(xiàn)行多數(shù)企業(yè)的管理者理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不足，未接受過(guò)系統(tǒng)正規(guī)的管理學(xué)培訓(xùn)，所以對(duì)于內(nèi)部控制的管理理念未能充分理解和貫徹。部分企業(yè)管理者為了經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核，提供虛假的財(cái)務(wù)信息，無(wú)視企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。由于內(nèi)部控制制度涉及到企業(yè)全員的參與執(zhí)行，管理者是否執(zhí)行會(huì)影響其他員工的執(zhí)行度。

（三）風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)不足

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是內(nèi)部控制的重要要素。企業(yè)要實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)就應(yīng)分析經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。目前我國(guó)一部分企業(yè)初步構(gòu)建了風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)分析體系，在風(fēng)險(xiǎn)管理方面有一定的效果，起到一定的示范作用。但大多數(shù)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理仍局限于少數(shù)業(yè)務(wù)職能部門(mén)的具體活動(dòng)，極易出現(xiàn)重視局部利益忽視主要矛盾的狀況，未能將風(fēng)險(xiǎn)管理滲透到整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中，缺乏完善的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系。

（四）內(nèi)外部監(jiān)督乏力

有些企業(yè)雖然建立了內(nèi)控部門(mén)，但在執(zhí)行過(guò)程中由于某些利益，形同虛設(shè)。還有一些企業(yè)沒(méi)有單獨(dú)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)，由財(cái)務(wù)部門(mén)的部分人員負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)工作。對(duì)于設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的企業(yè)也存在著內(nèi)審人員審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)有限，缺少執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)所必需的勝任能力和經(jīng)驗(yàn)。包括政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督在內(nèi)的企業(yè)外部監(jiān)督體系存在著外部監(jiān)督功能標(biāo)準(zhǔn)不一的情況，再加上獨(dú)立的中介機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不規(guī)范的執(zhí)業(yè)環(huán)境和不正當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)，外部監(jiān)督作用并未有效發(fā)揮，內(nèi)部控制的有效性難以得到保證。

三、完善我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的對(duì)策

（一）完善公司法人治理結(jié)構(gòu)

完善法人治理結(jié)構(gòu)主要從以下幾方面進(jìn)行：完善企業(yè)代理機(jī)制，糾正公司治理結(jié)構(gòu)中的種種形式主義；發(fā)揮董事會(huì)的作用，董事會(huì)的建設(shè)要根據(jù)不同企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)和產(chǎn)權(quán)關(guān)系因地制宜；嘗試內(nèi)部員工持股方案，使員工和企業(yè)形成風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的利益共同體；建立監(jiān)事會(huì)的相應(yīng)權(quán)責(zé)機(jī)制，發(fā)揮監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用。對(duì)于尚未建立法人治理結(jié)構(gòu)的企業(yè)，應(yīng)認(rèn)識(shí)到公司治理結(jié)構(gòu)的重要性。高層管理人員要敢于引進(jìn)經(jīng)驗(yàn)豐富的職業(yè)經(jīng)理人等，來(lái)確保對(duì)企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的監(jiān)督和控制。

（二）提高企業(yè)管理者的素質(zhì)

管理者素質(zhì)的高低會(huì)影響到企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。一方面要盡快提高企業(yè)管理者的素質(zhì)。企業(yè)管理者素質(zhì)的提高不僅是知識(shí)與專(zhuān)業(yè)技能的提高，更重要的是管理者的經(jīng)營(yíng)理念及管理哲學(xué)的提高。另一方面要加強(qiáng)管理者的誠(chéng)信觀。管理者要樹(shù)立誠(chéng)信觀，遵守道德規(guī)范，通過(guò)自身示范，來(lái)培育員工的誠(chéng)信意識(shí)，引領(lǐng)員工形成誠(chéng)信的道德價(jià)值觀，最終提升企業(yè)信譽(yù)。通過(guò)管理者素質(zhì)的提高，全員達(dá)成共識(shí)，才能使內(nèi)部控制制度按照既定的目標(biāo)執(zhí)行。

（三）增強(qiáng)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)

企業(yè)要樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，對(duì)各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)建立有效的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)，防范和控制可能發(fā)生的各種風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)在進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理時(shí)，必須要進(jìn)行適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)識(shí)別。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的發(fā)生對(duì)企業(yè)的影響結(jié)果有三種情況：正面影響、負(fù)面影響、正面和負(fù)面都有。其中企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)就是負(fù)面影響的事項(xiàng)，這就要求企業(yè)的管理者對(duì)其進(jìn)行評(píng)估和反應(yīng)。如何進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，主要是考慮以下幾點(diǎn)：首先要評(píng)估企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)和剩余風(fēng)險(xiǎn)，其次是確定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的技術(shù)方法，最后是風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)概率的發(fā)生和影響程度。

（四）加強(qiáng)內(nèi)外部審計(jì)監(jiān)督

外部審計(jì)是一種重要的社會(huì)監(jiān)督方式，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)并遏制企業(yè)的違規(guī)行為，促使企業(yè)更快建立和健全內(nèi)控制度。為此加強(qiáng)外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性，就要進(jìn)一步修訂相關(guān)法律法規(guī)，進(jìn)而賦予審計(jì)機(jī)關(guān)相應(yīng)的權(quán)利，將內(nèi)部控制制度審計(jì)納入審計(jì)工作重點(diǎn)。而對(duì)于內(nèi)部審計(jì)可以從以下幾方面完善：首先董事會(huì)和管理層要重視內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的組建，要確保內(nèi)部審計(jì)部門(mén)的控制職能，而不是很多事情跳過(guò)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)。其次通過(guò)審計(jì)培訓(xùn)來(lái)提高內(nèi)部審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德，使內(nèi)部審計(jì)人員督促各部門(mén)更好的執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范。

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[責(zé)任編輯：方 曉]