文/吳朝陽

一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

投資單位和被投資單位原為母子關(guān)系，如果投資的單位減少投資、收回股權(quán)，但是在被投資單位中的股權(quán)份額依然不低，可以對投資單位實施重大影響或者共同控制，那么其成本核算方式需要從成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。

(一)股權(quán)處置日投資單位個別報表的處理

首先，處置部分股權(quán)之后，應(yīng)該對照剩余的持股比例和被投資單位凈資產(chǎn)公允價值的乘積與剩余部分股權(quán)投資成本進(jìn)行比對，這里所指的凈資產(chǎn)是被投資單位可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)。如果前者小于后者，那么是不需要對剩余的長期股權(quán)投資進(jìn)行成本調(diào)整的；而如果前者大于后者，那么應(yīng)該按照差額對投資所在年份的期初留存收益進(jìn)行調(diào)整或者如當(dāng)期的營業(yè)外收入。

其次，被投資單位在被投資單位控制的期間內(nèi)，其凈資產(chǎn)(可辨認(rèn)部分)公允價值發(fā)生的變動情況應(yīng)該考慮在內(nèi)。如果被投資單位分派的現(xiàn)金股利和凈利潤是原取得投資日至處置投資當(dāng)年年初期間獲得的，那么要按照剩余持股比例為限調(diào)整長期股權(quán)投資和期初權(quán)益；如果所有者權(quán)益的變動是由于凈利潤以外的其他原因造成的，那么投資單位應(yīng)該以持股比例為限對長期股權(quán)投資和資本公積的賬面價值進(jìn)行調(diào)整；如果凈利潤和分派的現(xiàn)金股利是在處置投資的當(dāng)年年初至處置投資的日期之間取得的，那么則應(yīng)該按照剩余持股比例對當(dāng)期的投資收益進(jìn)行調(diào)整，并同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

(二)股權(quán)處置日投資單位合并報表的處理

剩余的股權(quán)資本應(yīng)該按照重新按照處置日的公允價值計量，公允價值和賬面價值出現(xiàn)差額的，應(yīng)該調(diào)整當(dāng)期合并財務(wù)報表之中的留存收益。筆者在這里所說的賬面價值是剩余股權(quán)資本在進(jìn)行權(quán)益法追溯調(diào)整后的金額。在編制會計分錄的時候需要借記長期股權(quán)投資—公允價值，貸記長期股權(quán)投資—賬面價值，二者之間的差異要調(diào)整投資收益；被處置之前子公司形成的凈利潤應(yīng)該按照其處置比例中應(yīng)該享有的份額去調(diào)整期初的未分配利潤，并沖減當(dāng)期的投資收益；對于非凈利潤導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動則應(yīng)該按照剩余持股比例從資本公積中轉(zhuǎn)出至當(dāng)期的投資收益；另外，由于在處置當(dāng)期期初至處置日之間，原來的母公司仍然需要將子公司的利潤表納入到合并利潤表之中，所以還需要將子公司當(dāng)期期初的未分配利潤和母公司的投資收益、少數(shù)股東權(quán)益進(jìn)行抵消。在編制會計分錄的時候需要借記長期股權(quán)投資—公允價值，貸記長期股權(quán)投資—賬面價值，二者之間的差異要調(diào)整投資收益；被處置之前子公司形成的凈利潤

二、權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

(一)同一控制下企業(yè)合并個別報表處理

同一控制下企業(yè)合并大多并不是合并雙方按照市場價格進(jìn)行的自愿交易，因此按照公允價值入賬是不合理的，此時長期股權(quán)投資的入賬價值應(yīng)該按照被合并方在合并日所有者權(quán)益賬面價值進(jìn)行確定，輔之以合并方收購被合并方的持股比例就能計算出其初始入賬價值。在長期股權(quán)投資初始入賬價值和原來權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資入賬價值、后續(xù)明細(xì)總額之間有差異，那么應(yīng)該進(jìn)行資本公積的調(diào)整，資本公積如果仍不足的話，只能調(diào)整留存收益。

(二)同一控制下企業(yè)合并中合并財務(wù)報表的處理

很多情況下，合并方是通過多次的增資和股權(quán)投資才最終達(dá)到了對被合并方的控制，使得被合并方成為自身子公司，當(dāng)控制標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成的時候，被合并方就需要在財務(wù)報表范圍內(nèi)納入到合并方之中去，合并方編制合并財務(wù)報表成為必須。在合并當(dāng)日，應(yīng)該按照母公司個別財務(wù)報表中資本公積為限，對在合并之前子公司實現(xiàn)的留存收益，在合并之后由母公司該享有的份額應(yīng)該在合并報表中進(jìn)行轉(zhuǎn)出，使之從資本公積轉(zhuǎn)移到留存收益之中。另外，母公司按照持股比例應(yīng)該享有的子公司的所有者權(quán)益的賬面價值的部分應(yīng)該和子公司所有者權(quán)益賬面余額進(jìn)行抵消的會計處理。同一控制下企業(yè)合并在合并日當(dāng)日就要進(jìn)行合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表的編制，這樣進(jìn)行會計處理的原因在于同一控制下企業(yè)合并在合并后要將合并方始終是被合并方的最終控制方的含義顯示出來，母子公司是從一開始就是控制和被控制的關(guān)系。合并資產(chǎn)負(fù)債表中母公司對子公司的長期股權(quán)投資是不存在的，所以將子公司納入到母公司資產(chǎn)負(fù)債表之中應(yīng)該將該期間內(nèi)的子公司期末所有者權(quán)益和母公司資本公積進(jìn)行抵消。

(三)非同一控制下企業(yè)合并對個別報表的處理

按照成本法核算的長期股權(quán)投資賬面價值應(yīng)該按照原持股比例下權(quán)益法核算下長期股權(quán)投資的賬面價值加上新增投資資本的公允價值作為核算基礎(chǔ)。

(四)非同一控制下企業(yè)合并對合并財務(wù)報表的處理

在當(dāng)期期初和投資日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值發(fā)生的變化應(yīng)該調(diào)整為原來權(quán)益法核算下的長期股權(quán)投資的投資收益，投資收益的確定日為股權(quán)投資日；在新的股權(quán)投資日企業(yè)合并成本是新增投資公允價值和原來投資公允價值之和，合并企業(yè)還要將其和投資日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值所占的份額相比較，并以此作為商譽(yù)和當(dāng)期損益的計價基礎(chǔ)。筆者認(rèn)為需要強(qiáng)調(diào)的原則是：合并日當(dāng)日，非同一控制下企業(yè)合并不需要編制合并的利潤表和現(xiàn)金流量表，只需要在后續(xù)的會計期間將子公司在當(dāng)期期初至投資日發(fā)生的凈利潤和現(xiàn)金流量納入合并范圍。

[1]柴才.長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法轉(zhuǎn)換及合并報表處理[J].財會月刊，2013.

[2]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010[M].北京：人民出版社，2010.