文/龔幸安

經過三十年的改革實踐，管理層逾來逾認識到預防財務職務犯罪的重要性，也通過各種方式研究預防此類現(xiàn)象的發(fā)生。近年來企業(yè)與國際接軌，外部環(huán)境的變化，引起了國內監(jiān)管層的關注。自從2005年上證所日前在其外部網(wǎng)站發(fā)布了《上海證券交易所上市公司內部控制制度指引》以來，各上市公司普遍開展了初步開始內控體系的建設工作。我們這項工作起步較晚，且常誤認為內控只是對業(yè)務活動層面的控制，企業(yè)的高層經常會忽視控制環(huán)境作為內控實施的基礎作用，其實，強化企業(yè)內部控制的控制環(huán)境的建設是防范財務人員職務犯罪最有效的途徑。

一、內部控制及控制環(huán)境的基本涵義及其要素

(一)內部控制的基本涵義

COSO內部控制框架是美國證券交易委員會唯一推薦使用的內部控制框架，同時《薩班斯法案》第 404 條款的也明確表明 COSO內部控制框架可以作為評估企業(yè)內部控制的標準。根據(jù)C 0S0報告的精神，對內部控制概念的描述為：” 內部控制是由董事會、經理當局以及其他員工為達到財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證的過程?！皟炔靠刂瓢刂骗h(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通、監(jiān)督等五個要素。

(二)內部控制環(huán)境的基本涵義

控制環(huán)境基本涵義：內部控制環(huán)境是指對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素，它反映了董事會、管理層、業(yè)主和其他人員對內部控制的態(tài)度、認識和行動?？刂骗h(huán)境內部控制體系的基礎，是有效實施內部控制的保障，直接影響著公司內部控制的貫徹執(zhí)行、公司經營目標及整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。

(三)內部控制環(huán)境的要素

控制環(huán)境包括：誠信與道德價值觀、發(fā)展目標、管理理念與企業(yè)文化、風險管理策略、董事會及下屬委員會、公司組織結構、權利和責任分配、人力資源政策與措施、員工勝任能力以及反舞弊機制等內容。

二、 財務人員職務犯罪的定義及特征

(一)財務人員職務犯罪的定義

財務人員職務犯罪，是指機關、企事業(yè)單位財務工作人員貪污賄賂、挪用公款犯罪，財務工作人員侵權瀆職犯罪，以及財務工作人員利用職權實施的其他重大犯罪。財務人員職務犯罪是一種與財務職務相關的犯罪，是社會發(fā)展的阻礙和腐蝕劑，對政治、經濟、文化等社會各個方面具有極大的危害性。

(二) 財務人員職務犯罪的特征

1.連續(xù)多年發(fā)案率較高。

2.以貪污、挪用公款型犯罪為主，且多為單獨作案。

3.高發(fā)年齡段為30-40歲，且女性犯罪比例較高。

4.作案時間持續(xù)較長。

5.犯罪手段多樣化

三、內部控制環(huán)境與財務人員職務犯罪的關系

(一)財務人員職務犯罪防范是內部控制的基礎職能

內部控制的最初形式是內部牽制。古埃及的國庫管理制度是這一管理思想的起源。兩人有意識地串通舞弊的難度增加是其理論基礎。內部控制的發(fā)展歷程表明，財務人員職務犯罪的防范始終是內部控制的基本職能。

(二)內部控制環(huán)境是內部控制的基礎

內部控制的基石就是控制環(huán)境，也是其他要素實施的保證，其他控制要素能否發(fā)揮作用由其所決定。缺少了控制環(huán)境基礎，所有的內控措施都是無法生效，內控成了空談。

(三)內部控制環(huán)境對財務人員職務犯罪防范的直接影響

1.人性本質的研究。

2.企業(yè)文化的形成。

3.公司治理的設計。

4.影響職務犯罪預防的制度安排和執(zhí)行因素。

四、財務人員職務犯罪產生的主要原因集中于內部控制環(huán)境缺失

(一)財務管理者與財務人員綜合素質有待提高

財務管理者管理水平與內控環(huán)境實施所要求的素質存在差距，對內部控制和控制環(huán)境的認知也有所不同，財務人員的業(yè)務水平與內控所要求的業(yè)務素質也存在差距，尚未形成程序至上的理念。

(二)財務人員財務職業(yè)道德有所欠缺

財務工作是一項細致、嚴謹?shù)墓ぷ鳌Ｓ捎谪攧展ぷ骶哂姓鎸?、客觀、公證、如實反映的基本職能，所以在日益發(fā)展的經濟活動中起著越來越重要的作用。

(三)財務內控制度設計不完善

通過對前期財會人員職務犯罪情況進行分析，發(fā)現(xiàn)主要由以下幾種情況：一是部分企業(yè)財務制度不健全，無法形成相互牽制；二是部分企業(yè)雖然健全了財務制度體系，但有章不循，監(jiān)督和檢查流于形式，不能及時發(fā)現(xiàn)違法亂紀的行為；三是部分企業(yè)管理層本身缺少財務知識，無法有效實施對財務管理人員和業(yè)務人員的有效監(jiān)管，導致對財務人員的犯罪行為不能被發(fā)現(xiàn)，助長了財會人員職務犯罪的發(fā)生。

(四)內部審計的獨立性受到制約

1.由于內部審計機構，大部分由本企業(yè)、本部門負責人直接領導，并接受國家審計機關和上級主管部門審計機構的檢查和監(jiān)督，導致內部審計存在本位主義，不維護本單位利益，就是砸自己的飯碗。當社會公共利益與本企業(yè)利益發(fā)生沖突時，內部審計都會從本企業(yè)利益出發(fā)，知情不報，更有甚之會幫助企業(yè)本身隱瞞和做假。

2.內部審計人員管理由內部審計人員所在企業(yè)控制，對內部審計人員的人事調派權、工資管理權、獎懲權等由所在企業(yè)掌控，內部審計在本企業(yè)法人直接領導下對本單位領導負責并報告工作。內部審計人員與企業(yè)、單位其他部門人員同屬一個機構，潛在的壓力不言而喻，企業(yè)負責人可能為了違法目的，脅迫內部審計人員，聽從其要求，并幫助其達到違法目的。

3.內部審計人員素質無法保證。一是審計人員多數(shù)來自財務部門，有效好的實踐經驗，但對于審計方面知識較欠缺。二是部分企業(yè)并不重視審計工作，導致多數(shù)人不愿意從事內部審計工作，企業(yè)內部審計人員隊伍很不穩(wěn)定。

五、從控制環(huán)境入手對職務犯罪的預防

(一)全面提升財務人員的職業(yè)素養(yǎng)

控制環(huán)境著重強調“人”在內部控制中的作用。貫徹執(zhí)行內部控制的財務人員必須具備良好的職業(yè)道德和業(yè)務水平。一是建立財務人員公開競爭的平臺或網(wǎng)站，通過這個平臺實現(xiàn)選人用人公平性，促進財務管理人員不斷提升自身素質。二是要建立財務管理人員誠信檔案，促使其自覺自律，努力提升自身誠信度，以獲得更好的發(fā)展空間。另一方面也要注重提高財務人員的素質。首先，要嚴把財務用人關，選擇德、能、才兼?zhèn)涞呢攧杖藛T進入財務部。

(二)切實加強財務人員職業(yè)道德教育

一是要加強財務人員思想道德學習，用正反兩面教材來教育和警示財務人員，言傳身教、率先垂范，樹立財務管理人員正確的職業(yè)道德觀，用會計職業(yè)道德規(guī)范作為自己的職業(yè)操守，樹立底線思維，不觸犯違法亂紀的底線，提高財務管理人員思想政治素質；二是加強財務人員法制學習，使其知法、懂法、守法，不折不扣的按財經法紀辦事，抵制外界因素的影響,進一步提高財務人員依法辦事的能力。建立一支誠信敬業(yè)、堅持原則、如實反映、遵紀守法、勤儉理財、工作積極、具有良好的協(xié)作精神和團隊精神的新時期財務隊伍。

(三)加強制度建設，健全有效財務內控制度

從控制環(huán)境的角度出發(fā)，建立一套健全的財務內控制度，是預防財務人員職務犯罪的關鍵，也是治標治本的有力保障。結合企業(yè)實際，建立明晰治理結構、管理制度實用、運營有效的管控制度，對崗位職責的不兼容性測試并有效區(qū)分，將責、權、利對等，健立健全崗位職責內容清晰、相互制約的管控模式。健全了財務管理制度，有利于財務主管人員發(fā)現(xiàn)工作過程中存在的漏洞和問題，對財務人員的業(yè)績考核也就有了可靠的依據(jù)和標準。我們與業(yè)務管理部門一起按流程梳理制度，打破原有按業(yè)務職能構建制度的模式，改變?yōu)橘Y金流、商流、信息流為“主線”的模式構建制度，用專業(yè)化運作的各個管理環(huán)節(jié)如資金線、產品線將控制目標、風險種類、具體措施、實施部門及崗位串聯(lián)起來，梳理出一條自上而下的、連續(xù)的程序。

(四)健全反舞弊機制，強化內部審計的獨立性

1.建立獨立、健全的內審機構。由于企業(yè)內控實施的不斷深入，企業(yè)管理層越來越重視內部審計的獨立性，直接領導內部審計部門的領導級別也越來越高，這樣保證了內審部門具有較高的權威性，也能增強獨立性；企業(yè)領導人也能及時對發(fā)現(xiàn)的問題進行整改，才能確保對職務犯罪做到有效監(jiān)督。

2.內審機構權威性的保證。權威性體現(xiàn)內審部門負責人必須能直接與董事會進行交流信息，并對全體股東負責。同時制定正式章程來保證內部審計的權威性，內容必須明確內部審計部門的地位、工作范圍、有權檢查的記錄、人員和實物資產，明確內部審計向隸屬于董事會的審計委員會報告工作。實踐表明，內部審計的獨立性和權威性的強弱，主要取決于其隸屬關系和領導層次的高低。

六、結論

內控體系控制環(huán)境建設在今后會有一個突飛猛進的進展，但任何事物的發(fā)展，不可能是一帆風順的。首先，加強會計基礎工作，健全完善會計的基礎工作，對加快會計職業(yè)道德的建設有促進作用。其次，人們已經意識到現(xiàn)代化管理的關鍵是人，因此高級人才的培養(yǎng)是未來會計人才發(fā)展的必要條件，為加快會計職業(yè)道德建設的步伐，必須培養(yǎng)高級人才。最后，既要結合國情，又要借鑒西方經驗，與國際接軌，應立足我國實際情況和目前需要以及長遠發(fā)展的客觀要求。

[1]車承軍.職務犯罪控制論[M].法律出版社，2003年版.

[2]柳晞春.預防職務犯罪——反腐敗的理性選擇[M].法律出版社，2003年版.