戎浩豪

摘 ? 要：本文從公允價值的運(yùn)用導(dǎo)致原始憑證面臨的問題入手，探討公允價值下特殊原始憑證在會計基礎(chǔ)工作和審計實(shí)務(wù)工作領(lǐng)域遇到的新問題。按照公允價值計量的過程對特殊原始憑證進(jìn)行分類分析，并介紹各種特殊原始憑證的來源與取得途徑。最后提出解決特殊原始憑證所面臨的問題的一些建議措施。？

關(guān)鍵詞：公允價值;特殊原始憑證;可靠性;審計？

一、公允價值的運(yùn)用導(dǎo)致原始憑證面臨的問題

1.會計基礎(chǔ)工作中特殊原始憑證面臨的問題

（1）難以獲取特殊原始憑證。傳統(tǒng)的原始憑證在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的時候便能產(chǎn)生，但由于公允價值計量的復(fù)雜性以及公允價值估值技術(shù)的不完善，該如何獲取以及獲取怎樣的特殊原始憑證也成了一個棘手的問題。許多具體會計準(zhǔn)則都運(yùn)用了公允價值，很不詳盡和統(tǒng)一，加大了獲取特殊原始憑證的難度，只能從一些會計準(zhǔn)則中找到少數(shù)有關(guān)公允價值計量與披露的相關(guān)運(yùn)用方法。

（2）特殊原始憑證沒有規(guī)范的表現(xiàn)形式。傳統(tǒng)的原始憑證都有規(guī)范的形式和固定的格式，這是為了保障原始憑證的真實(shí)性和客觀性，同時也利于其流通和監(jiān)管。而特殊原始憑證的特殊性之一便是其沒有也難以有規(guī)范的表現(xiàn)形式。公允價值的確認(rèn)和計量涉及到大量各式各樣的內(nèi)外部信息，而經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及評估對象的不同，使得相關(guān)信息更具多樣性，這就造就了特殊原始憑證的多樣性，使其難有統(tǒng)一規(guī)范的形式。

（3）特殊原始憑證的可靠性較差。在原始憑證的基本要素中，單位及相關(guān)人員的簽章是重要且必要的一項(xiàng)，這是為了保障原始憑證的權(quán)威性和可靠性。然而，在實(shí)務(wù)工作中，很多時候獲取的特殊原始憑證是沒有單位部門簽章的，這在影響其權(quán)威性的同時也降低了可靠性。而且有些特殊原始憑證存在很大的主觀判斷，這就使得其即使是簽了公章也難以保障可靠性。此外，由于我國的市場發(fā)育程度和財務(wù)人員專業(yè)水平還未達(dá)到一定的高度，企業(yè)沒有建立自身的公允價值計量信息收集和定價系統(tǒng)，這也使得整體上特殊原始憑證的可靠性處于一個低位水平。

2.審計實(shí)務(wù)工作中特殊原始憑證面臨的問題

（1）特殊原始憑證的審計風(fēng)險高。公允價值計量由于自身的復(fù)雜性，導(dǎo)致了與其相關(guān)的特殊原始憑證具有很高的審計風(fēng)險。尤其當(dāng)公允價值的計量采用估值技術(shù)時，需要運(yùn)用大量的估計和假設(shè)，此時的審計風(fēng)險最高。特殊原始憑證由于沒有規(guī)范的取得途徑和表現(xiàn)形式，這也使得審計人員面臨較高的審計風(fēng)險。由于傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟(jì)思想以及行政管理體制和考核機(jī)制等諸因素影響，我國企業(yè)內(nèi)部審計人員在虛假會計信息治理和監(jiān)管上的作用發(fā)揮有限，且審計人員自身的專業(yè)能力有限，而公允價值涉及的業(yè)務(wù)卻廣泛且復(fù)雜，這些無疑都加劇了審計風(fēng)險。

（2）難以獲得相關(guān)的審計證據(jù)。一方面，與會計人員難以獲得特殊原始憑證的原因一樣，審計人員也難以獲得與公允價值計量相關(guān)的審計證據(jù)。另一方面，被審計單位出于利用公允價值計量操縱利潤等目的，對于審計人員會采取故意隱瞞或者拒絕提供資料等措施，這些無疑加大了審計人員獲得相關(guān)審計證據(jù)的難度。

二、特殊原始憑證的相關(guān)分析

1.特殊原始憑證的定義

原始憑證對于保障會計信息質(zhì)量起到了重要的作用，是用以記錄、證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生或完成的原始依據(jù)，而特殊原始憑證，在本文中的是指涉及公允價值計量的會計業(yè)務(wù)所需的原始證據(jù)。原始憑證所記錄和反映的應(yīng)當(dāng)是已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但是從現(xiàn)階段的實(shí)際情況來看，原始憑證的定義已不再恰當(dāng)。這主要是由于新準(zhǔn)則中引入了公允價值這一計量屬性，而在進(jìn)行公允價值會計處理時很多時候并沒有發(fā)生與之相關(guān)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。此時，對于交易性金融資產(chǎn)需要進(jìn)行相應(yīng)的公允價值會計處理，但是實(shí)際上并沒有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生。

2.特殊原始憑證的種類

（1）公允價值運(yùn)用過程中涉及的特殊原始憑證。判定是否可以運(yùn)用公允價值不是一個必要的環(huán)節(jié)，因?yàn)槟承┵Y產(chǎn)或者負(fù)債準(zhǔn)則規(guī)定其必須采用公允價值計量。實(shí)務(wù)中公允價值的計量方法往往存在三個級次，有利于明確特殊原始憑證的取得途徑。分別是活躍市場中資產(chǎn)或負(fù)債的報價，從而獲得可靠性較高的公允價值;近期或者類似資產(chǎn)或負(fù)債的報價，需要相應(yīng)的證據(jù)予以支持;最后則是通過估值技術(shù)來確定其公允價值。前兩者可直接用于確定其公允價值，或經(jīng)適當(dāng)調(diào)整后用于確定其公允價值，這是進(jìn)行公允價值計量的最佳方法。

（2）判定是否使用公允價值計量的特殊原始憑證。目前許多準(zhǔn)則對于能否使用公允價值計量都規(guī)定需要滿足特定的條件，這一特定條件最為常見的表述是“公允價值能夠可靠計量”。但是很多準(zhǔn)則都沒有規(guī)定公允價值如何才稱得上是“可靠”計量。雖然，我國許多具體準(zhǔn)則對于判定能否使用公允價值只給出了一個概念性的條件——公允價值能夠可靠計量，卻沒有給出詳細(xì)的可操作的標(biāo)準(zhǔn)，這給實(shí)務(wù)工作帶來了很大的困難。在公允價值的運(yùn)用過程中設(shè)置判定能否使用公允價值計量這一環(huán)節(jié)，這有利于防止公司濫用公允價值進(jìn)行利潤操縱。

（3）估值模型和參數(shù)類特殊原始憑證。當(dāng)不存在同樣或類似資產(chǎn)或負(fù)債的活躍市場報價時，則要采用第三級次的估值技術(shù)方法確定公允價值，估值技術(shù)法是其中實(shí)施難度最大的一個。估值模型的選擇需要視參數(shù)的優(yōu)先級次而定，若獲取的參數(shù)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性高，即信息處于優(yōu)先級別的級次，則所需的估值模型的復(fù)雜性就低。公允價值級次本身是對估值技術(shù)所要使用的參數(shù)進(jìn)行優(yōu)先排序，三級參數(shù)、估值技術(shù)和公允價值之間的關(guān)系如同建筑原材料、建筑設(shè)計圖和建筑物三者的關(guān)系一樣。估值模型證據(jù)反映的其實(shí)是參數(shù)信息的處理、分析的程序和方法。

3.特殊原始憑證的來源及取得途徑

（1） 來自企業(yè)外部的特殊原始憑證。公允價值計量方法的第一、二級次的重要證據(jù)就是活躍市場、市場價格及市場上其他相關(guān)信息的證據(jù)。而市場價格以及其他相關(guān)信息證據(jù)也是參數(shù)證據(jù)的主要來源。這一類證據(jù)主要來源于有關(guān)發(fā)行方或者債務(wù)人，或者國家法律和行政法規(guī)、企業(yè)的律師或法律顧問出具的意見書以及一些組織協(xié)會或者評估機(jī)構(gòu)公布的信息。其他外部來源證據(jù)，這主要是指評估機(jī)構(gòu)或者專業(yè)估值機(jī)構(gòu)為企業(yè)特定的某項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債建立的估值模型證據(jù)。這一類型的特殊原始憑證主要出自一些權(quán)威的專業(yè)機(jī)構(gòu)，來自專業(yè)的評估師或精算師等。

（2）來自企業(yè)內(nèi)部的特殊原始憑證。來自企業(yè)內(nèi)部的特殊原始憑證主要是作為估值技術(shù)中的參數(shù)證據(jù)，主要包括企業(yè)協(xié)議、合同等資料，企業(yè)財務(wù)預(yù)算或預(yù)測數(shù)據(jù)，企業(yè)歷史數(shù)據(jù)和內(nèi)部報告等。在預(yù)計投資性房地產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，不能夠隨便選取證據(jù)，而是要將租賃合同和其他合同作為有力的依據(jù)，在進(jìn)行折現(xiàn)時要采用能夠反映當(dāng)前貨幣時間價值以及資產(chǎn)特定風(fēng)險的直線率。

三、特殊原始憑證所面臨的問題的解決措施

1.在會計基礎(chǔ)工作中所面臨的問題的解決措施

（1）規(guī)范特殊原始憑證的基本要素和形式。盡管特殊原始憑證證明的內(nèi)容多種多樣，但必須具備的要素有原始憑證的名稱、填制日期、填制單位名稱等，作為信息記錄的載體，具備這些基本要素是必須的，這是有利于保障會計信息的質(zhì)量。目前，大部分的特殊原始憑證的沒有規(guī)范的表現(xiàn)形式，為了避免特殊原始憑證填制上的隨意性，特殊原始憑證可以在行業(yè)等范圍內(nèi)采用較為固定的格式。

（2）規(guī)范特殊原始憑證的取得途徑。特殊原始憑證多數(shù)來自于企業(yè)外部，主要由政府監(jiān)管部門、金融機(jī)構(gòu)和證券交易所以及一些中介機(jī)構(gòu)提供，包括財政部門、國土資源和房地產(chǎn)管理部門等。政府監(jiān)管部門在規(guī)范特殊原始憑證的建設(shè)工作中應(yīng)當(dāng)起到領(lǐng)導(dǎo)作用。房地產(chǎn)管理部門可以根據(jù)自身掌握的房地產(chǎn)市場的信息為企業(yè)是否可以采用公允價值模式對投資性房地進(jìn)行計量出具證明。銀行、事務(wù)所和評估機(jī)構(gòu)等單位部門也應(yīng)當(dāng)發(fā)揮相應(yīng)的作用，執(zhí)行其頒布的相關(guān)的規(guī)章制度。

（3）使用電子形式的特殊原始憑證。信息的快速膨脹以及互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的日新月異，使得很多的有價值的信息是通過網(wǎng)絡(luò)傳播。由于公允價值的取得獲得了電子商務(wù)和信息網(wǎng)絡(luò)等科技手段的支持，電子原始憑證的地位也將得到認(rèn)可，甚至可以傳遞一些動態(tài)信息。電子原始憑證受到質(zhì)疑的重大原因之一是其權(quán)威性，許多學(xué)者認(rèn)為電子原始憑證無法像紙質(zhì)原始憑證一樣具備單位的公章及負(fù)責(zé)人的簽章。目前，這一問題得到了一定的解決，數(shù)字加密技術(shù)和數(shù)字證書的發(fā)展，使得網(wǎng)絡(luò)信息的權(quán)威性得到了保障，同時也有利于審計工作的順利開展。

2.在審計實(shí)務(wù)工作中所面臨的問題的解決措施

（1）重點(diǎn)審核特殊原始憑證的完整性和公允價值計量的適當(dāng)性。首先，審核特殊原始憑證的完整性和權(quán)威性。實(shí)際工作中，特殊原始憑證在會計領(lǐng)域遇到了許多問題，原始憑證缺少基本要素的情況普遍存在。在特殊原始憑證的基本要素中，填制單位的公章及單位負(fù)債人的簽章是重要且必要的一項(xiàng)要素，這是保障特殊原始憑證的權(quán)威性。其次，審核公允價值計量方法需要規(guī)范適當(dāng)性。特殊原始憑證所反映的正是公允價值計量的過程。因此，這不僅是對特殊原始憑證的審計，實(shí)質(zhì)上更是對公允價值計量過程的審計。在對公允價值計量過程進(jìn)行審計時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注公允價值計量的適當(dāng)性。

（2）采用恰當(dāng)?shù)奶厥庠紤{證的審計程序和方法。首先，深入分析被審計單位的業(yè)務(wù)和行業(yè)的實(shí)際情況。注冊會計師評價被審計單位在適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)的會計制度的規(guī)定下對公允價值計量的適當(dāng)性，采取特定措施的意圖獲取審計證據(jù)，將部分依賴于其對被審計單位所處行業(yè)各方面的信息有所了解，這種情況下，注冊會計師適用的方法是詢問法。其次，深入分析相關(guān)工作人員的專業(yè)知識和職業(yè)素養(yǎng)，尤其是從事公允價值計量的人員。公允價值計量經(jīng)常會涉及到各種假設(shè)，并且由于管理層對某一資產(chǎn)或負(fù)債的意圖不同，這使得確定的公允價值具有很高的主觀性。對此，注冊會計師可以采用詢問，復(fù)核記錄等審計方法。最后。了解并評價管理層采取特定行為的意圖及其做出的重大假設(shè)。被審計單位管理層采取特定行動的意圖，這就不可避免的導(dǎo)致其存在一定的主觀性，進(jìn)而引發(fā)一些重大假設(shè)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被審計單位管理層的意圖和重大假設(shè)進(jìn)行充分的了解并做出恰當(dāng)?shù)脑u價。注冊會計師可以通過實(shí)施詢問、復(fù)核等程序和方法進(jìn)行了解和評價。

（3）運(yùn)用信息技術(shù)對特殊原始憑證進(jìn)行審計。隨著信息技術(shù)的迅速發(fā)展，其在公允價值計量過程中的作用也將越來越重要。首先，通過信息技術(shù)的支持，注冊會計師能夠?qū)μ厥庠紤{證進(jìn)行直接溯查，這將大大提高審計的效率。其次，由于可能涉及到外部專家的使用，審計師進(jìn)行審計時應(yīng)當(dāng)同時復(fù)核公允價值，來降低特殊原始憑證的審計風(fēng)險。將專家估計考慮到會計核算系統(tǒng)中，利用專家的專業(yè)能力，從而降低審計的成本。信息技術(shù)的運(yùn)用能夠保證特殊原始憑證的可靠性，統(tǒng)一的估價方法上具有一定的優(yōu)勢。

（4）利用專家工作。實(shí)務(wù)中，多數(shù)的公司是無法自主進(jìn)行公允價值計量的，更多時候是聘請外部機(jī)構(gòu)或?qū)＜疫M(jìn)行估值計量。是否與適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定一致是專家在進(jìn)行審計工作時首先應(yīng)當(dāng)考慮的問題，取決于專家對公允價值定義的理解和確定以及擬使用的方法。其次，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解專家使用的重大假設(shè)和估值方法，并基于對被審計單位情況的了解和實(shí)施其他審計程序的結(jié)果，以降低公允價值的審計風(fēng)險，考慮這些假設(shè)和估值方法是否適當(dāng)、完整和合理。

四、結(jié)論

綜上所述，公允價值被濫用的問題關(guān)鍵并不在于公允價值計量本身，也不在于其可靠性低，問題在于如何獲取可靠的公允價值信息。特殊原始憑證對于保障公允價值信息起到了十分重要的作用，本文對于公允價值下特殊原始憑證在會計和審計領(lǐng)域中遇到的問題進(jìn)行了淺顯的探討，提出了一些解決的意見。

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