陳蕓

【摘 要】 隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展步伐的加快，內(nèi)部控制信息披露越來越受到人們的關(guān)注。作為我國(guó)新興產(chǎn)業(yè)的環(huán)保行業(yè)，其內(nèi)部控制信息披露是否存在不完善之處，文章正是基于以上的思考選取24家環(huán)保行業(yè)上市公司2012年的數(shù)據(jù)進(jìn)行研究，了解其內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)披露情況、質(zhì)量情況以及鑒證情況，分析內(nèi)部控制信息披露存在的問題及原因，并提出改進(jìn)措施。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)保行業(yè); 上市公司; 內(nèi)部控制; 信息披露

中圖分類號(hào)：F832.5 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2014）35-0069-04

一、引言

一系列財(cái)務(wù)舞弊事件引起了國(guó)家相關(guān)部門以及公眾對(duì)企業(yè)尤其是上市公司內(nèi)部控制的重視，公司披露真實(shí)、可靠及實(shí)用的內(nèi)部控制信息勢(shì)在必行。近些年來，隨著人們環(huán)保意識(shí)日益增強(qiáng)，政府對(duì)環(huán)保工作日益重視，環(huán)保行業(yè)的發(fā)展空間巨大，因此也吸引了大量的投資者將投資目光轉(zhuǎn)向環(huán)保行業(yè)。但假如環(huán)保行業(yè)上市公司的內(nèi)部控制制度不健全、信息披露不完善，勢(shì)必影響信息使用者作出客觀、全面的判斷，因此研究環(huán)保類上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀以及存在的問題具有現(xiàn)實(shí)的意義。

二、文獻(xiàn)綜述

從20世紀(jì)90年代開始，我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)研究已經(jīng)興起，雖然起步較晚，但我國(guó)學(xué)者在借鑒國(guó)外研究的基礎(chǔ)上結(jié)合我國(guó)的實(shí)際進(jìn)行了探索性的研究，取得了較大的成果?？稻?、陳靚、劉曦（2009）建議從加強(qiáng)內(nèi)部控制相關(guān)者的治理、強(qiáng)化內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管等方面來改善我國(guó)內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀，認(rèn)為內(nèi)部控制信息需求不足和內(nèi)部控制信息供給動(dòng)機(jī)不強(qiáng)是影響我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的兩大原因;賈茜、李超（2010）選取上海證券交易所161家制造行業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制信息披露情況作為樣本進(jìn)行研究，結(jié)果顯示《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》實(shí)施之前大多數(shù)企業(yè)沒有進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審核，而在規(guī)范實(shí)施后，整體的披露情況有所改善;李瑞（2012）針對(duì)上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀，提出統(tǒng)一上市公司內(nèi)部控制信息披露內(nèi)容與格式、完善公司治理結(jié)構(gòu)、大力發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者三點(diǎn)改善措施。

綜上所述，在企業(yè)內(nèi)部建立一套行之有效的內(nèi)部控制制度十分必要，它能及時(shí)和客觀地反映、評(píng)價(jià)和考核各責(zé)任中心實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)以及為信息使用者提供真實(shí)、可靠及實(shí)用的相關(guān)信息。隨著國(guó)家及公眾對(duì)環(huán)保問題的日益重視，環(huán)保行業(yè)內(nèi)部控制信息披露也將引起廣泛的關(guān)注，通過研究環(huán)保行業(yè)內(nèi)部控制信息披露存在的問題，提出完善企業(yè)內(nèi)部控制的具體措施，對(duì)企業(yè)完善內(nèi)部控制制度具有借鑒意義。

三、環(huán)保行業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀

由于環(huán)保行業(yè)是新興產(chǎn)業(yè)，上市的環(huán)保類公司并不多，截至2013年12月31日，在滬深兩市上市的環(huán)保類上市公司僅有30家，為了保證數(shù)據(jù)的連續(xù)性和可靠性，本文剔除了2012年以后上市的公司以及*ST的公司，最終選取了24家公司作為研究樣本，其中在上海證券交易所上市的有5家，在深圳證券交易所上市的有19家。

（一）內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)披露情況

根據(jù)巨潮資訊網(wǎng)發(fā)布的各公司2012年年報(bào)、審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析統(tǒng)計(jì)，24家樣本公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露的情況如表1所示。

如表1所示，在24家環(huán)保行業(yè)上市公司當(dāng)中，2012年公開披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的有23家，占樣本總數(shù)的96%，僅有1家公司未披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，該公司是上交所上市的龍凈環(huán)保。2012年環(huán)保行業(yè)絕大部分的上市公司都能遵守國(guó)家相關(guān)部門規(guī)定披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，內(nèi)部控制信息披露總體情況優(yōu)秀。

（二）內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量情況

筆者分別從內(nèi)部控制信息披露詳盡程度以及是否詳細(xì)披露內(nèi)部控制不足等兩個(gè)方面來分析內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量情況。

1.內(nèi)部控制信息披露程度情況分析

筆者把內(nèi)部控制信息披露的程度分為“詳細(xì)披露”、“一般披露”、“簡(jiǎn)單披露”及“未披露”四種。“詳細(xì)披露”是指上市公司按照相關(guān)的規(guī)范和指引，嚴(yán)格細(xì)分五個(gè)要素（即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督）并進(jìn)行詳細(xì)分析;“簡(jiǎn)單披露”是指公司僅披露“公司建立了完善的法人治理結(jié)構(gòu)和嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度，公司董事及高級(jí)管理人員沒有違反法律、法規(guī)、《公司章程》或損害公司利益或廣大投資者利益的行為”或類似的語句;“一般披露”則是介于詳細(xì)披露和簡(jiǎn)單披露兩者之間。

從表2可以看出，在24家上市公司中，詳細(xì)披露的有10家，占樣本公司的比例為41.67%;披露較為簡(jiǎn)單的只有2家;除了1家沒有進(jìn)行披露外，其余的11家進(jìn)行了一般披露，其披露內(nèi)容較為籠統(tǒng)。綜上所述，2012年環(huán)保行業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量總體差強(qiáng)人意，進(jìn)行詳細(xì)披露的公司的比例還有待提高。

2.披露內(nèi)部控制不足情況分析

根據(jù)表3的統(tǒng)計(jì)結(jié)果，在2012年的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中，能夠明確披露本公司內(nèi)控制度所存在的不足之處的只有3家，占樣本公司的比例為12.5%，其余的21家公司均含糊其辭，出現(xiàn)了“針對(duì)報(bào)告期的內(nèi)部控制缺陷，公司管理層高度重視，將制定整改計(jì)劃”、“公司將繼續(xù)完善內(nèi)部控制制度”等模糊的語句，沒有具體披露缺陷的內(nèi)容，由此可見，大多數(shù)公司披露不足的主動(dòng)性不強(qiáng)，沒能真正實(shí)現(xiàn)信息透明化，信息使用者無法獲取詳細(xì)的信息。

（三）內(nèi)部控制鑒證情況

筆者分別從公司對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)意見和是否聘請(qǐng)第三方進(jìn)行鑒證兩個(gè)方面入手，對(duì)公司內(nèi)部控制鑒證情況進(jìn)行了分析。

從表4可以看出，在公司公布的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中，自認(rèn)為擁有完善內(nèi)部控制制度的公司有9家，只占了樣本總量的37.5%，有14家公司認(rèn)為其內(nèi)部控制制度比較完善，沒有公司發(fā)表不完善的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)意見，還有一家公司（龍凈環(huán)保）未披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。由此可見，認(rèn)為其內(nèi)部控制制度完善的公司只是小部分，只占了樣本的37.5%，大多數(shù)公司的內(nèi)控制度還有待進(jìn)一步完善。

其次，針對(duì)公司是否聘請(qǐng)第三方對(duì)其內(nèi)部控制信息披露進(jìn)行鑒證，把鑒證機(jī)構(gòu)分為三種，分別是會(huì)計(jì)師事務(wù)所、保鑒機(jī)構(gòu)、監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事。其中，單獨(dú)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行鑒證的有5家公司，單獨(dú)聘請(qǐng)保鑒機(jī)構(gòu)為其鑒證的有2家公司;既有聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告，又有保鑒機(jī)構(gòu)出具核查報(bào)告的公司有10家;既有聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告，又有監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事出具鑒證意見的有2家;而結(jié)合三種鑒證形式的有1家（萬邦達(dá)）。另外，還有4家上市公司的內(nèi)部控制信息披露未有鑒證報(bào)告。總體看來，環(huán)保行業(yè)上市公司還是比較重視內(nèi)部控制信息披露報(bào)告的鑒證，部分公司還運(yùn)用一種以上的鑒證方式，其可信度較高，但從另一個(gè)角度考慮，鑒證機(jī)構(gòu)的多樣化也必然導(dǎo)致評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)不一，不利于信息使用者利用相關(guān)信息進(jìn)行比較。

四、環(huán)保行業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的問題及成因分析

筆者分別從內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況、質(zhì)量情況、鑒證情況三個(gè)方面對(duì)2012年環(huán)保行業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露的數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，針對(duì)以上的分析，我國(guó)環(huán)保行業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的問題如下。

（一）披露內(nèi)容不夠詳細(xì)完整，報(bào)告格式不統(tǒng)一

2012年環(huán)保行業(yè)絕大部分的上市公司能主動(dòng)進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露，樣本中只有一家上市公司（龍凈環(huán)保）未按要求出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，主動(dòng)披露的比例高達(dá)96%，但從披露內(nèi)容和報(bào)告形式上看，情況還有待改善。樣本中，能達(dá)到詳細(xì)披露要求的公司比例為41.67%，還不到樣本公司的一半，多數(shù)公司披露內(nèi)容過于簡(jiǎn)單，有個(gè)別公司披露內(nèi)容籠統(tǒng)、形式化，敷衍了事。信息使用者沒能從報(bào)告中得到詳細(xì)完整的信息，不能對(duì)公司進(jìn)行客觀全面的分析，這既違背了相關(guān)制度設(shè)計(jì)的初衷，也不利于公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

從報(bào)告的格式上看，則存在著格式不統(tǒng)一的問題。有些公司按照內(nèi)部控制的五要素進(jìn)行披露，有些公司則是按照重要控制活動(dòng)進(jìn)行說明，這不利于信息使用者進(jìn)行信息比較，究其原因主要是因?yàn)槲覈?guó)目前存在多種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，在披露的內(nèi)容和形式上仍然沒有統(tǒng)一的規(guī)定，有些公司以《內(nèi)部控制基本規(guī)范》為標(biāo)準(zhǔn)，有些則以《內(nèi)部控制配套指引》為依據(jù)，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)比較混亂。

（二）披露缺陷缺乏主動(dòng)性，信息透明度有待提高

如前所述，環(huán)保行業(yè)上市公司對(duì)于內(nèi)控上存在缺陷不足方面的披露情況不理想，真正做到主動(dòng)披露內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的公司少之又少，樣本中只有三家公司（占樣本總數(shù)的12.5%）能達(dá)到要求，明確提出其內(nèi)部控制存在的風(fēng)險(xiǎn)，其他公司則泛泛而談，內(nèi)容較為空泛，只是一筆帶過而沒有較詳細(xì)的描述，提出的相關(guān)改善措施也較為籠統(tǒng)。多數(shù)環(huán)保類上市公司對(duì)風(fēng)險(xiǎn)披露的主動(dòng)性不高，其信息透明度仍有待提高。

這主要是因?yàn)榇蟛糠稚鲜泄緦?duì)內(nèi)部控制沒有一個(gè)全面的認(rèn)識(shí)，認(rèn)為披露了缺陷將會(huì)使公司在競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)，或因涉及商業(yè)機(jī)密而不愿公開。而從監(jiān)管層的角度出發(fā)，則是由于相關(guān)的規(guī)范沒有作出硬性的規(guī)定，公司因此得過且過。

（三）鑒證形式多樣化，評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)不一致

關(guān)于內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的鑒證情況，從公司對(duì)自身的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)上看，只有37.5%的上市公司認(rèn)為其內(nèi)部控制完善，占樣本總數(shù)的比例較小，58.33%的公司認(rèn)為較完善，仍然有待提高。從第三方的鑒證情況上看，樣本中除了有4家公司尚未聘請(qǐng)第三方出具鑒證報(bào)告外，其他公司至少選擇了一種鑒證形式，有的公司還選擇了兩種鑒證形式，萬邦達(dá)甚至三種形式都具備，這說明大多數(shù)公司對(duì)第三方的鑒證意見比較重視，這有利于提高上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的可信度，在一定程度上能對(duì)利害關(guān)系人的利益起保護(hù)作用，投資者也能根據(jù)鑒證報(bào)告作出投資決策，降低其投資風(fēng)險(xiǎn)。

但從另一個(gè)角度看，由于鑒證形式多樣化，評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)不一也會(huì)給信息使用者帶來比較上的困難。究其原因，是因?yàn)閲?guó)家相關(guān)部門沒有對(duì)內(nèi)部控制信息披露需要聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)作出硬性規(guī)定，對(duì)內(nèi)部控制的鑒證管理也缺乏統(tǒng)一的法律法規(guī)，導(dǎo)致公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的主動(dòng)性不高，有些公司通過監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事發(fā)表鑒證意見，由于存在主觀評(píng)價(jià)的可能性，其可信度也會(huì)大打折扣。

五、完善環(huán)保行業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露的建議

針對(duì)我國(guó)目前環(huán)保行業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露存在的不足與漏洞，筆者對(duì)環(huán)保行業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露提出以下四點(diǎn)建議。

（一）完善上市公司內(nèi)部控制信息披露的法律法規(guī)

環(huán)保行業(yè)是政策引導(dǎo)型產(chǎn)業(yè)，其發(fā)展前景無限。要想規(guī)范行業(yè)發(fā)展，筆者認(rèn)為監(jiān)管層應(yīng)該從眾多行業(yè)的共性中找出其特性，針對(duì)整個(gè)行業(yè)內(nèi)部控制信息披露報(bào)告、審核報(bào)告的內(nèi)容及格式不一的情況，在尊重客觀事實(shí)的前提下，完善相關(guān)的法律法規(guī)，形成公正統(tǒng)一的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，制定統(tǒng)一的環(huán)保行業(yè)內(nèi)部控制信息披露格式，規(guī)范披露的內(nèi)容。有章可循，有據(jù)可依，信息使用者才能獲取準(zhǔn)確、可靠、全面的信息，方便其進(jìn)行橫向及縱向的信息比較。

監(jiān)管部門也應(yīng)該明確職責(zé)，嚴(yán)格執(zhí)法，對(duì)不履行內(nèi)部控制信息披露、虛假披露、隱瞞披露的行為追究相關(guān)負(fù)責(zé)人的責(zé)任。適度的處罰能給企業(yè)管理者施加壓力，使其規(guī)范內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容及格式，而對(duì)于嚴(yán)格遵守法律法規(guī)的企業(yè)，可以通過頒發(fā)“內(nèi)部控制模范企業(yè)”的榮譽(yù)稱號(hào)等形式給予肯定，在整個(gè)行業(yè)形成模范的作用。

（二）端正上市公司內(nèi)部控制信息披露態(tài)度

內(nèi)部控制信息披露所存在的種種問題，雖然有監(jiān)管層的原因，但企業(yè)管理層態(tài)度不端正也在很大程度上導(dǎo)致問題的出現(xiàn)。要想妥善彌補(bǔ)內(nèi)部控制信息披露的種種不足，僅僅依靠監(jiān)管層是不夠的，還需要企業(yè)本身對(duì)內(nèi)部控制信息披露有一個(gè)正確的認(rèn)識(shí)，只有這樣，相關(guān)的法律法規(guī)才不會(huì)形同虛設(shè)。

因此，筆者認(rèn)為要充分利用報(bào)紙、電視、廣播等媒介有針對(duì)性地向企業(yè)宣傳內(nèi)部控制信息披露的意義以及相關(guān)的法律法規(guī)等，使企業(yè)能了解內(nèi)部控制信息披露的益處，理解內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)實(shí)意義，并能自覺守法，協(xié)助監(jiān)管層開展工作。再者，環(huán)保產(chǎn)業(yè)是跨學(xué)科的綜合性產(chǎn)業(yè)，是技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)，環(huán)保類公司也應(yīng)該營(yíng)造學(xué)習(xí)型的企業(yè)文化氛圍，通過加強(qiáng)公司員工對(duì)環(huán)保行業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，加深對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)，讓員工意識(shí)到內(nèi)部控制信息披露對(duì)于本企業(yè)發(fā)展的重要性，自覺增強(qiáng)內(nèi)部控制信息披露的意識(shí)，使內(nèi)部控制信息披露制度能落到實(shí)處。

（三）規(guī)范上市公司內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的披露

企業(yè)管理層向信息使用者披露公司在內(nèi)部控制所面臨的風(fēng)險(xiǎn)、管理層對(duì)此采取的改善措施等風(fēng)險(xiǎn)信息是管理層應(yīng)盡的責(zé)任，這對(duì)公司乃至整個(gè)行業(yè)的發(fā)展具有重要的意義。環(huán)保行業(yè)作為特殊行業(yè)，在我國(guó)發(fā)展還不成熟，我國(guó)的環(huán)保企業(yè)大多是中小企業(yè)，其內(nèi)部控制或多或少存在漏洞，風(fēng)險(xiǎn)也相應(yīng)存在，因此，監(jiān)管層應(yīng)規(guī)定環(huán)保行業(yè)上市公司對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行公開披露，提高內(nèi)部控制的透明度，一方面有利于信息使用者獲得全面的信息，另一方面有利于公司加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理。

（四）統(tǒng)一內(nèi)部控制鑒證標(biāo)準(zhǔn)

目前我國(guó)在內(nèi)部控制信息披露方面沒有統(tǒng)一的鑒證標(biāo)準(zhǔn)，造成各公司聘請(qǐng)第三方進(jìn)行內(nèi)部控制信息披露鑒證呈現(xiàn)多樣化的局面，有注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，有監(jiān)事會(huì)、獨(dú)立董事出具的鑒證報(bào)告、也有保鑒機(jī)構(gòu)的核查報(bào)告，有的公司還出具不只一種形式的鑒證報(bào)告。從統(tǒng)計(jì)結(jié)果看，環(huán)保行業(yè)上市公司總體上比較重視內(nèi)部控制信息披露的鑒證，但缺乏統(tǒng)一的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)會(huì)使信息使用者陷入困惑。因此，監(jiān)管層應(yīng)規(guī)范評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，方便信息使用者利用信息進(jìn)行比較。

同時(shí)，鑒證機(jī)構(gòu)也應(yīng)提高自身的審核能力，以客觀公正的態(tài)度開展業(yè)務(wù)。對(duì)此，鑒證機(jī)構(gòu)首先要學(xué)習(xí)環(huán)保行業(yè)相關(guān)的知識(shí)，只有對(duì)該行業(yè)熟悉，才能更好地進(jìn)行評(píng)判;其次，應(yīng)提高自身的職業(yè)道德素養(yǎng)，確保鑒證結(jié)果的客觀性、公正性?！?/p>

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