胡玉可+田治威

【摘 要】 各利益相關(guān)者基于自己的目標，都對林業(yè)生物資產(chǎn)的會計信息提出了相應(yīng)的要求，怎樣才能提高林業(yè)生物資產(chǎn)會計信息對各利益相關(guān)者的滿足度？文章通過對林業(yè)生物資產(chǎn)的特性和林業(yè)利益相關(guān)者對林業(yè)生物資產(chǎn)會計信息的需求分析，指出林業(yè)生物資產(chǎn)會計信息披露的改良可以從三大報表改良、增加相關(guān)林業(yè)生物資產(chǎn)明細表、完善林業(yè)生物資產(chǎn)會計政策披露、增加生態(tài)效益和社會效益信息披露等方面著手。

【關(guān)鍵詞】 林業(yè); 生物資產(chǎn); 利益相關(guān)者; 披露

中圖分類號：F234.4 ?文獻標識碼：A ? 文章編號：1004-5937（2014）35-0066-03

一、林業(yè)生物資產(chǎn)利益相關(guān)者的界定

企業(yè)是受多種力量影響的實體，通過這個載體，不同的參與者實現(xiàn)各自不同的利益目標，而且這些目標由于代表的主體不同經(jīng)常是不一致的。有關(guān)企業(yè)利益相關(guān)者的界定是動態(tài)的，可以根據(jù)研究的對象不同設(shè)定不同界定范圍的利益相關(guān)者。如果研究對象為企業(yè)經(jīng)濟利益的分配，那只要考慮股東、債權(quán)人、政府即可，不需包括社會公眾等對企業(yè)經(jīng)濟利益影響不大的群體。若研究的對象為生態(tài)效益、社會責任，則勢必需要考慮社會公眾。對于林業(yè)生物資產(chǎn)而言，由于土地國有的性質(zhì)，林業(yè)生物資產(chǎn)的生態(tài)效益和社會效益涉及的利益相關(guān)者主要有：股東、經(jīng)營者、債權(quán)人、會計人、政府、供應(yīng)商、消費者、社區(qū)。

二、林業(yè)生物資產(chǎn)利益相關(guān)者的需求識別分析

（一）股東的需求識別分析

一方面，股東作為林業(yè)生物資產(chǎn)的委托者，在企業(yè)的經(jīng)營過程中要監(jiān)督管理者的經(jīng)營行為，以最大可能地為公司帶來利益并從中獲取應(yīng)有的報酬。陸正飛、劉桂進（2002）通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，信息的真實性、及時性和充分披露是我國公眾投資者認為最重要的質(zhì)量特征。在可持續(xù)發(fā)展正成為時代主題的今天，林業(yè)生物資產(chǎn)資源委托者希望公司經(jīng)營人員在追求超額利潤謀取經(jīng)濟利益的同時，兼顧林業(yè)生物資產(chǎn)的可持續(xù)發(fā)展要求，以真正實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。然而，委托者與經(jīng)營者之間獲取的信息是不對等的，當兩者之間產(chǎn)生分歧時，公司管理者可能會隱藏林業(yè)生物資產(chǎn)生態(tài)投資的相關(guān)信息，使得企業(yè)的林業(yè)生物資產(chǎn)綜合效益最大化的目標不能實現(xiàn)，經(jīng)營管理者的這種行為很可能直接導(dǎo)致企業(yè)受到相關(guān)政府部門如林業(yè)監(jiān)管部門、環(huán)境部門的制裁，進而影響企業(yè)的市場占有率，降低企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，如果長期未能得到改善，最終將會導(dǎo)致企業(yè)退出市場。

另一方面，公司作為獨立法人，公司利益不等同于股東利益，當公司盈利水平不高或公司運營出現(xiàn)問題時，股東在行使監(jiān)督權(quán)力過程中，有可能會侵占未參與監(jiān)督活動的中小股東的利益。對大股東而言，如果低質(zhì)量的會計服務(wù)能夠達到通過監(jiān)督部門認定的目的，那股東寧愿接受低質(zhì)量的會計服務(wù)以保護自己的利益。林業(yè)生物資產(chǎn)基于本身的復(fù)雜性，很容易成為大股東謀取自身利益的操縱對象，如2011年被稱為銀廣夏第二的“綠大地案”，綠大地在2010年披露的年報中計提了林業(yè)生物資產(chǎn)減值準備21 037 238.80元，所計提的減值準備金額占期末未計提生物資產(chǎn)減值前資產(chǎn)的2.54%。因此大股東行為應(yīng)該受到制約和監(jiān)督，這種制約和監(jiān)督需要及時、充分、真實的會計信息。

（二）經(jīng)營者的需求識別分析

一方面，經(jīng)營者作為公司的運營者，在公司運行過程中需及時了解企業(yè)各方面的情況。在我國現(xiàn)行的會計準則體系中，經(jīng)營者的需求往往被忽視，這和會計準則更多地為外部投資者或潛在的投資者提供企業(yè)信息，而對于明確企業(yè)內(nèi)部責權(quán)利有關(guān)的會計信息卻沒得到重視有關(guān)。當前我國純粹以林木銷售的林業(yè)企業(yè)并不多，企業(yè)經(jīng)營林業(yè)生物資產(chǎn)更多的是作為一種戰(zhàn)略儲備以應(yīng)不時之需。作為經(jīng)營者，通過會計信息來了解企業(yè)林業(yè)生物資產(chǎn)的存量情況，既可以知曉企業(yè)的經(jīng)營成效，也可以保證生產(chǎn)活動的順利進行，此時經(jīng)營者所需要的就不僅僅是賬面上的林業(yè)生物資產(chǎn)的歷史成本信息，更多的需要了解林業(yè)生物資產(chǎn)的實物量信息，如蓄積量、郁閉情況等等。

另一方面，在公司治理理論下，經(jīng)營管理者取得的報酬與會計信息反映的相關(guān)會計指標息息相關(guān)。股東為了更好地刺激經(jīng)營者為公司更好地服務(wù)，對經(jīng)營者采取激勵政策是有效的選擇，經(jīng)營者能否拿到合約中的激勵份額，取決于其在經(jīng)營中的表現(xiàn)。當經(jīng)營者發(fā)現(xiàn)當期的經(jīng)營成果與委托者提出的要求有偏差時，經(jīng)營者就可能采取會計風(fēng)險行為。林業(yè)生物資產(chǎn)會計中經(jīng)營者的風(fēng)險行為包括與會計人串通、對外披露失真的會計信息。對于經(jīng)營者風(fēng)險行為的界定，需要完善的會計準則作為依據(jù)。

（三）債權(quán)人的需求識別分析

債務(wù)融資是我國企業(yè)資金來源的重要渠道之一，其中商業(yè)銀行是我國林業(yè)企業(yè)融資的主要對象。銀行需要的會計信息主要與償債能力有關(guān)，主要包括以下兩方面：一是借款人第一還款來源的會計信息，重點關(guān)注企業(yè)的財務(wù)分析和現(xiàn)金流分析等;二是借款人第二還款來源的會計信息，第二還款來源是對第一還款來源的補充和保障，重點關(guān)注借款人保證擔保、質(zhì)押擔保和抵押擔保。此外，隨著對環(huán)境問題和生態(tài)問題的日漸關(guān)注，環(huán)境問題和生態(tài)問題被各銀行引為基本業(yè)務(wù)活動，當林業(yè)企業(yè)申請貸款時，銀行會關(guān)注國家宏觀經(jīng)濟政策中有關(guān)林業(yè)產(chǎn)業(yè)政策的導(dǎo)向，且出于環(huán)境和生態(tài)道義與貸款的安全性兩個方面，關(guān)注企業(yè)的林業(yè)生物資產(chǎn)的生態(tài)價值。除銀行外的其他債權(quán)人，如賒銷商和債券購買者，也同樣關(guān)注林業(yè)生物資產(chǎn)的生態(tài)環(huán)境情況。目前國家為了促進生態(tài)文明建設(shè)正在推行的生態(tài)公益林建設(shè)、林權(quán)抵押貸款制度、生態(tài)效益的政府補償制度等，被包括商業(yè)銀行在內(nèi)的金融機構(gòu)看作是對林業(yè)企業(yè)發(fā)放貸款的積極信號。

（四）會計人的需求識別分析

企業(yè)的會計人分為兩類，一類是企業(yè)內(nèi)部的會計人員，其主要職責就是對企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟事項，按照會計理論，對其進行會計確認、計量、披露，從而為會計信息使用者提供會計信息。對這類會計人員來說，他需要的是一套易于理解、操作的會計制度，避免由于準則本身的不完善帶來的會計判斷失誤而降低會計信息的質(zhì)量甚或扭曲會計事實。

另一類是會計中介機構(gòu)的注冊會計師。為了減少操縱會計信息的行為，避免低質(zhì)量的會計信息影響到各會計信息需求方的利益，注冊會計師的獨立審計被引入企業(yè)的會計活動中。從事獨立審計的會計人處于信息鑒定的地位，利用自身的專業(yè)知識和職業(yè)判斷，并憑借其獨立的身份通過發(fā)表專業(yè)意見為諸多利益相關(guān)者對會計信息質(zhì)量進行鑒定，從而減少公司內(nèi)部人、投資大眾和其他會計信息使用者的信息不對稱。對于此類會計人員來說，他需要的是一套易于理解的會計制度，方便對企業(yè)內(nèi)部會計人的會計行為作出科學(xué)公正的評價，減少誤判的可能性。

（五）政府的需求識別分析

政府在任何狀態(tài)下都存在參與企業(yè)利益分配的要求?；谖覈恋貒械膰?，政府是林地的真正主人。對于林業(yè)生物資產(chǎn)，政府憑借其所有權(quán)享有股權(quán)收益、對企業(yè)利潤征收所得稅等法定權(quán)利。同時，政府是公眾對國有資產(chǎn)行使監(jiān)督的化身，本身并不親自經(jīng)營林業(yè)生物資產(chǎn)，因此政府又是林業(yè)企業(yè)的外部監(jiān)控者，通過林業(yè)生物資產(chǎn)會計，政府可行使行政指導(dǎo)、監(jiān)督的功能。由于林業(yè)生物資產(chǎn)的特殊性，在可持續(xù)發(fā)展理論下，政府有權(quán)力也有責任通過行政立法等措施約束企業(yè)對林業(yè)生物資產(chǎn)的可持續(xù)經(jīng)營，及時了解林業(yè)生物資產(chǎn)提供經(jīng)濟效益、社會效益和生態(tài)效益的能力。

嚴重的環(huán)境污染和退化的生態(tài)系統(tǒng)，使我國政府提出了新時期林業(yè)具有的五大功能、四大地位及歷史賦予的四大使命②的觀點，并在全國全面實施天然林資源保護工程和生態(tài)公益林建設(shè)工程等國家生態(tài)建設(shè)的重大工程。政府以有償或無償?shù)姆绞綄⒘謽I(yè)生物資產(chǎn)交付給企業(yè)經(jīng)營，當然有權(quán)要求企業(yè)按契約約定經(jīng)營其森林資源，作為企業(yè)林業(yè)生物資產(chǎn)的委托方，有權(quán)知曉林業(yè)企業(yè)在對生物資產(chǎn)的經(jīng)營管理過程中的責任完成情況，國家政府要求企業(yè)披露林業(yè)生物資產(chǎn)會計信息就成為必要。

（六）供應(yīng)商、消費者、社區(qū)的需求識別分析

當生態(tài)問題越來越凸顯時，企業(yè)對環(huán)境問題的治理與防護措施、企業(yè)對生態(tài)環(huán)境破壞的可能、企業(yè)經(jīng)營可以帶來的污染減輕、林業(yè)生物資產(chǎn)的可持續(xù)經(jīng)營情況、林業(yè)生物資產(chǎn)的變動情況等與生態(tài)變化密切相關(guān)的因素會愈發(fā)受到利益相關(guān)者的密切關(guān)注。

企業(yè)的消費者、供應(yīng)商等利益相關(guān)者出于各種原因，如消費者希望林業(yè)企業(yè)永續(xù)發(fā)展以保障自己購買的產(chǎn)品或服務(wù)能得到保障，供應(yīng)商希望林業(yè)企業(yè)有更多的正面形象，以保障自己的后續(xù)提供有保障，他們也會關(guān)心林業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品，特別是森林生態(tài)產(chǎn)品，關(guān)注林業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)經(jīng)營績效、生態(tài)效益等方面的信息。由于林產(chǎn)品的“森林論證制度”、國際貿(mào)易的“綠色壁壘”、“綠色消費主義”、“碳匯貿(mào)易”等與森林資源利用相關(guān)的新的觀念和機制的出現(xiàn)，企業(yè)的消費者、供應(yīng)商等利益相關(guān)者會關(guān)心自身的行為選擇是否會對地球環(huán)境或他人造成危害。林業(yè)企業(yè)為了給諸利益相關(guān)者發(fā)出積極信號，有必要提供林業(yè)生物資產(chǎn)的會計信息以區(qū)別提供同一產(chǎn)品但未有營林業(yè)務(wù)的企業(yè)。

林業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營離不開社區(qū)，社區(qū)的人為因素和自然條件也影響著林業(yè)企業(yè)的發(fā)展。林業(yè)企業(yè)一方面為社區(qū)提供了就業(yè)等機會，另一方面由于林產(chǎn)品的特殊性，給社區(qū)帶來正的外部性的同時也可能會給社區(qū)帶來負的外部性，如污染。社區(qū)的利益要求除了包括企業(yè)提供就業(yè)機會和創(chuàng)造財富外，作為林業(yè)企業(yè)社會效益和生態(tài)效益的直接受益者（受害者），社區(qū)對林業(yè)企業(yè)的要求還包括改善社區(qū)經(jīng)濟狀況、提升社區(qū)品位、保護環(huán)境等。

三、對林業(yè)生物資產(chǎn)會計信息披露改良的啟示

各利益相關(guān)者基于自己的目標，都對林業(yè)生物資產(chǎn)的會計信息提出了相應(yīng)的要求，怎樣才能提高林業(yè)生物資產(chǎn)會計信息對各利益相關(guān)者的滿足度？根據(jù)我國學(xué)者對上市公司會計信息披露探討的結(jié)論及我國資本市場現(xiàn)狀，結(jié)合林業(yè)生物資產(chǎn)的特性和林業(yè)利益相關(guān)者對林業(yè)生物資產(chǎn)會計信息的需求，披露的信息應(yīng)既能反映林業(yè)生物資產(chǎn)現(xiàn)實情況，也能反映林業(yè)生物資產(chǎn)未來發(fā)展的信息，既要有財務(wù)信息也要有大量的非財務(wù)信息，方便信息使用者對林業(yè)生物資產(chǎn)狀況作出客觀評價。

（一）改進現(xiàn)有三大報表中的列示和披露

在三大會計報表中增列林業(yè)生物資產(chǎn)有關(guān)信息：在資產(chǎn)負債表流動資產(chǎn)的項目中，對存貨項目的列示進行細化，在存貨的下級項目中增列符合存貨屬性的消耗性生物資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表的非流動資產(chǎn)項目中增列生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)，并在未分配利潤下增列公益林基金;在利潤表的補充資料部分增列林業(yè)公益性生物資產(chǎn)的政府補助收益以及林業(yè)生物資產(chǎn)收益;在現(xiàn)金流量表的經(jīng)營活動的流入和流出兩部分都增列林業(yè)生物資產(chǎn)經(jīng)營形成的現(xiàn)金活動，投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量部分增列林業(yè)生物資產(chǎn)處置過程中對企業(yè)現(xiàn)金流量的影響，再增列一個一級項目即林業(yè)公益性生物資產(chǎn)政府對企業(yè)的生態(tài)補償產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

（二）增設(shè)相關(guān)林業(yè)生物資產(chǎn)明細表

為了提高表內(nèi)信息的可靠性，采取調(diào)表不調(diào)賬原則，在表外的生物資產(chǎn)附注中增加林業(yè)生物資產(chǎn)明細表，包括消耗性林木資產(chǎn)明細表、生產(chǎn)性林木資產(chǎn)明細表、公益性林木資產(chǎn)明細表及林木資產(chǎn)增減情況變動表，通過明細表可以反映林業(yè)生物資產(chǎn)賬面價值、市場價值（公允價值）、增值變動額等信息。通過變動表（采用類似所有者權(quán)益變動表的格式，分不同變動類別分類反映林業(yè)生物資產(chǎn)變動信息），利益相關(guān)者可以獲取各類林業(yè)生物資產(chǎn)在會計報告期內(nèi)分類、實物數(shù)量、種植年限及價值的變化情況，為利益相關(guān)者了解林業(yè)生物資產(chǎn)情況提供最直接、最快捷的數(shù)據(jù)來源。

（三）完善林業(yè)生物資產(chǎn)會計政策披露

會計政策的披露除了披露目前準則規(guī)定的信息之外，還需明確下列內(nèi)容：第一，明確林業(yè)生物資產(chǎn)會計政策披露位置為生物資產(chǎn)而非存貨或其他;第二，對本公司的林業(yè)生物資產(chǎn)需根據(jù)經(jīng)營目的給出明確的生物資產(chǎn)具體類別、具體類型（如楊木）及獲取方式，對于林地是否獲取使用權(quán)也需在此給出明確的信息;第三，為了保證會計信息的公允性與相對可比性，賦予林學(xué)“郁閉”會計的概念，即“當主要營林措施已經(jīng)實施，良種試驗、調(diào)查設(shè)計、營林設(shè)施作業(yè)、整地、造林、幼林撫育等方面的費用已經(jīng)支出，營造的林木達到森林經(jīng)營方案所要求郁閉度的培育年數(shù)”。另外，為了便于指導(dǎo)林業(yè)會計核算的具體工作，要求在林業(yè)會計實務(wù)中，能夠根據(jù)林木培育目的、經(jīng)營強度、針闊葉樹種、初植密度等的不同分類制定規(guī)范標準以及達到該森林經(jīng)營方案具體要求的郁閉度的培育年數(shù)。

（四）增加社會效益和生態(tài)效益的信息披露

林業(yè)生物資產(chǎn)不僅具有經(jīng)濟效益，還具備社會效益和生態(tài)效益，其生態(tài)效益、社會效益具有外部經(jīng)濟的特征，具有公共物品性質(zhì)，會計主體往往無法按照一般市場規(guī)律加以控制，難以通過正常市場交易將這種效益內(nèi)在化，需要通過政府介入，或者充當林業(yè)生物資產(chǎn)生態(tài)效益的消費者代表實行購買行為，或者建立生態(tài)效益的交易機制，將林業(yè)生物資產(chǎn)的外部效益內(nèi)在化。根據(jù)現(xiàn)實情況及會計的重要性原則，可行的方案是把林業(yè)生物資產(chǎn)生態(tài)效益會計核算的重點放在企業(yè)森林生態(tài)效益的會計披露方面，保證在一定程度上能夠滿足利益相關(guān)者對企業(yè)經(jīng)營森林的生態(tài)環(huán)境信息的需求。故而以社會責任信息披露的形式披露林業(yè)企業(yè)的生態(tài)效益和社會效益信息，是當前形勢下林業(yè)生物資產(chǎn)會計信息披露的現(xiàn)實選擇。●

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