預(yù)開增值稅發(fā)票是否構(gòu)成虛開的正反辨析

問：甲公司與乙公司為關(guān)聯(lián)企業(yè)，甲、乙公司受同一母公司（A）控制，乙公司常年需要采購甲公司的產(chǎn)品作為其原料進(jìn)行生產(chǎn)。

甲公司與乙公司2014年1月1日簽署合同，約定乙公司2014年1月1日預(yù)付3000萬元給甲公司，作為全年采購的貨款。

2014年1月1日，甲公司收到乙公司支付的3000萬元，于同日開具3000萬元增值稅發(fā)票給乙公司，該發(fā)票涉及的銷項稅甲公司已向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報，并在2月15日實際繳納（假設(shè)并無其他進(jìn)項抵扣）；該發(fā)票乙公司在1月份認(rèn)證抵扣。3000萬元的貨物自1月起至12月止，已由甲公司分12個月分別交付給乙公司。

請問，上述業(yè)務(wù)，甲公司的預(yù)開行為是否構(gòu)成虛開？

海南省南海制造有限公司 王新林

答：為了加深對上述問題的理解，下面以正反兩種觀點進(jìn)行剖析。

正方觀點：構(gòu)成虛開

理由如下：

1．《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（財政部、國家稅務(wù)總局令第50號）第三十八條規(guī)定：條例第十九條第一款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：

采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天；

2．《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實施細(xì)則》（國家稅務(wù)總局令第25號）第二十六條的規(guī)定，填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票。

3．《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》（國稅發(fā)〔2006〕156號）第十一條第（四）項規(guī)定：專用發(fā)票應(yīng)按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間開具。

結(jié)論：

此是一筆采取預(yù)收貨款方式銷售貨物的業(yè)務(wù)。增值稅暫行條例十九條規(guī)定的“先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。”我理解為是一種懲罰性措施，言下之意為“你不要以為業(yè)務(wù)還沒有發(fā)生，先開具發(fā)票就不要交稅了！”所以這條規(guī)定不是提倡提前開票，而是抑制提前開票。開具發(fā)票還是要按照發(fā)票開具的相關(guān)管理規(guī)定來執(zhí)行，既不能提前，也不能滯后。既然認(rèn)定為虛開，對應(yīng)的進(jìn)項稅額當(dāng)然不能抵扣了。

反方觀點：不構(gòu)成虛開

理由如下：

1．正常銷售情況下，關(guān)于提前開具增值稅發(fā)票，稅法是允許的，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例（國務(wù)院令2008年第538號）》第十九條的規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：

銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

2．根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十二條的規(guī)定，虛開發(fā)票行為包含以下三種：

（1）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（2）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；

（3）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。

補(bǔ)充：關(guān)于虛開發(fā)票三種行為的認(rèn)定在2011年以前是沒有的，追根溯源，還得從《最高人民法院印發(fā)關(guān)于適用〈全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號）解釋的“虛開增值稅專用發(fā)票”含義說起。法發(fā)〔1996〕30號文解釋，具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：

（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；

（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；

（3）進(jìn)行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。

3．關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，是指違反國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定、為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為。

虛開普通發(fā)票，是指違反國家稅收征管和發(fā)票管理規(guī)定、為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開普通發(fā)票用于企業(yè)虛列成本，造成利潤減少，少繳企業(yè)所得稅。

4．虛開的本質(zhì)是什么，其最主要原則是是否有真實的交易支撐。如果有的話，提前開票并不構(gòu)成虛開，提前開票與虛開并不都是一回事，不能先入為主。

因此貴公司票款貨一致情況下，不符合上述虛開的幾個要件，不構(gòu)成虛開。

筆者觀點

理論上，筆者贊同反方觀點，一是因為有真實的業(yè)務(wù)背景，二是納稅人無主管偷漏稅意愿。但實際操作中由于稅務(wù)機(jī)關(guān)不好把握上述兩個標(biāo)準(zhǔn)，由于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解不同，存在一定的稽查風(fēng)險。反之真實的物流、資金流是容易掌握的，因此如果納稅人提前開具發(fā)票，可以采取一些措施佐證業(yè)務(wù)的真實性，如開票當(dāng)期開始備料采購；在合同上明確約定增票開具時限，以證明開票時是有依據(jù)的；用合同約定貨物在開票付款后已屬于本企業(yè)，只是由于公司場地有限不能全部拉回，暫放在出售企業(yè)等方式來降低涉稅風(fēng)險。

王化林

具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：

（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；

（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；

（3）進(jìn)行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。