如何確定增值稅納稅義務時間

問：我是一家工業(yè)制造企業(yè)的會計人員，我公司在銷售產(chǎn)品時，一般存在以下幾種情況：一是貨物已經(jīng)發(fā)出，貨款沒有收到；二是貨物已經(jīng)發(fā)出，而且收到貨款，但是沒有開具發(fā)票；三是貨物已經(jīng)發(fā)出，而且開具發(fā)票，但沒有收到貨款；四是貨物沒有發(fā)出，貨款沒有收到，但先開具發(fā)票。請問，增值稅納稅義務時間應該如何確定？

福建省鵬程集團公司 楊萬里

答：為了明確以上四種情況下的增值稅納稅義務時間，本文從稅收法律的依據(jù)和真實交易的實際情況出發(fā)，進行如下詳細的分析。

一、政策法律依據(jù)

1．《國家稅務總局關于增值稅納稅義務發(fā)生時間有關問題的公告》（國家稅務總局公告〔2011〕第40號）就增值稅納稅義務發(fā)生時間有關問題公告如下：“自2011年8月1日起，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當天（即貨物已經(jīng)發(fā)出且收到貨款，但沒有開發(fā)票）；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天?！?/p>

2．《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第538號，以下簡稱《增值稅暫行條例》）第十九條第一款規(guī)定：“銷售貨物或者應稅勞務，增值稅納稅義務發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天?！痹摋l款有兩層含義，第一層含義是增值稅納稅義務采取類似“收付實現(xiàn)制”原則，收訖銷售款或者取得索取銷售款項憑據(jù)是確定增值稅納稅義務發(fā)生時間的關鍵。第二層含義是先開具發(fā)票的，應當即時納稅，這主要是由于增值稅專用發(fā)票是扣稅憑證，在現(xiàn)行“以票抵稅”征管模式下，如果允許上游企業(yè)開具發(fā)票而不確認銷項，下游企業(yè)卻憑票進行抵扣，增值稅鏈條就會斷絕，從這個意義上，《增值稅暫行條例》第十九條特意做出規(guī)定，先開發(fā)票的必須要即時繳納稅款，保證了增值稅鏈條的完整。

3．《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第50號，以下簡稱《增值稅暫行條例實施細則》）第三十八條規(guī)定：條例第十九條第一款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：

（1）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天；

（2）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；

（3）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天；

（4）采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；

（5）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天；

（6）銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當天；

（7）納稅人發(fā)生本細則第四條第（三）項至第（八）項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。

二、不同銷售結(jié)算方式的增值稅納稅義務時間分析

國家稅務總局公告〔2011〕第40號文對三種不同銷售結(jié)算方式的增值稅納稅義務時間進行了確定。

第一種方式：直接收款模式。采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。

第二種方式：賒銷收款模式。采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天；

第三種方式：預收貨款模式。采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天。

由于三種收款模式的增值稅納稅義務發(fā)生時間不同，而且實踐當中，很難判斷直接收款模式、賒銷收款模式和預收貨款模式下的增值稅納稅義務時間。因此，判斷直接收款模式、賒銷收款模式和預收貨款模式下的增值稅納稅義務時間，最根本地還是取決于購銷雙方訂立的合同。在合同中確定的付款結(jié)算方式，是判斷直接收款模式、賒銷收款模式和預收貨款模式下的增值稅納稅義務時間的首要依據(jù)。同時，要考慮“實質(zhì)重于形式”的原則，如果合同約定內(nèi)容與人們的一般常理相違背，就要根據(jù)其實際內(nèi)容進行判斷”?？梢妳^(qū)分不同收款方式最根本的方法是注重研究納稅主體之間簽訂的銷售合同，并考慮“實質(zhì)重于形式”進行判斷。

直接收款模式。采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。

賒銷收款模式。采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天；

預收貨款模式。采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天。

三、增值稅納稅義務時間的確定技巧

基于以上對增值稅納稅義務發(fā)生時間的政策分析，可以總結(jié)以下六方面的增值稅納稅義務時間的確定技巧。

一是在合同中明確規(guī)定，采取直接收款方式銷售貨物的情況下，如果已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當天；如果貨物移送對方，并開具發(fā)票，但沒有收取貨款，則增值稅納稅義務發(fā)生時間為發(fā)票開具的當天。如果貨物貨物移送對方，而且收取貨款但沒有開具發(fā)票的，則增值稅納稅義務發(fā)生時間為取得銷售款的當天。

二是企業(yè)發(fā)生以下六項視同銷售的情況下，增值稅納稅義務發(fā)生時間為貨物移送的當天：

1．設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關機構(gòu)設在同一縣（市）的除外；

2．將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；

3．將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；

4．將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；

5．將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；

6．將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人

三是在合同中明確規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物的情況下，如果書面合同中有約定收款的時間，則增值稅納稅義務發(fā)生時間為書面合同約定的收款日期的當天；如果無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，則增值稅納稅義務發(fā)生時間為貨物發(fā)出的當天；

四是在合同中明確規(guī)定，采取預收貨款方式銷售貨物的情況下，則增值稅納稅義務發(fā)生時間為貨物發(fā)出的當天。

五是在合同中明確規(guī)定，采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，則增值稅納稅義務發(fā)生時間為為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；

六是委托其他納稅人代銷貨物的情況下，增值稅納稅義務發(fā)生時間為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。如果未收到代銷清單及貨款的，則增值稅納稅義務發(fā)生時間為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天。

四、增值稅納稅義務時間確定的案例分析

案例1：

江蘇南通蘇源煤炭公司與天津宏峰公司簽訂煤炭銷售合同，合同約定：江蘇南通蘇源煤炭公司發(fā)往天津宏峰公司的煤炭必須經(jīng)天津宏峰公司檢驗合格入庫后，才向江蘇南通蘇源煤炭公司結(jié)算貨款。2013年4月26日，江蘇南通蘇源煤炭公司將10000噸煤炭發(fā)往天津宏峰公司，該公司根據(jù)經(jīng)驗暫估確認648萬元銷售收入，計入“借：應收賬款648萬元，貸：主營業(yè)務收入—暫估648萬元”。該公司一直到2013年5月5日，收到天津宏峰公司確認的煤炭檢驗指標確認書，確認煤炭符合合同要求，可以結(jié)款。請問江蘇南通蘇源煤炭公司2013年4月用“應收賬款”會計科目確認銷售收入，該收款方式應確認為賒銷模式，還是直接收款模式？如果確認為直接收款模式，應該在2013年4月確認銷售收入，還是在2013年5月銷售收入？

分析：

雖然江蘇南通蘇源煤炭公司運用的會計科目為“應收賬款”科目，但是本案例中的收款模式應該確認為直接收款模式。賒銷合同的基礎是貨物交付與收款時間的分離，帶有明顯的隱性融資性質(zhì)，在賒銷合同上應明確注明收款時間，本案例的交易模式本質(zhì)上屬于“貨款兩清”的直接收款模式，2013年4月江蘇南通蘇源煤炭公司發(fā)出去的煤炭尚未確定質(zhì)量已經(jīng)驗收合格，因此該項交易尚未完成，一般而言記入“借：發(fā)出商品，貸：庫存商品”。有時企業(yè)認為根據(jù)經(jīng)驗估計確認收入無重大風險，因此直接計入“借：應收賬款，貸：主營業(yè)務收入”，此時會計記賬表象容易同賒銷模式混淆，稅務機關可能判定為賒銷模式，并以“書面合同沒有約定收款日期”為理由，要求在2013年4月按照暫估收入額繳納稅款。

國家稅務總局公告2011年第40號文規(guī)定：“納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當天?！北纠?，2013年4月江蘇南通蘇源煤炭公司將貨物發(fā)出，但是未確定煤炭質(zhì)量，江蘇南通蘇源煤炭公司未取得到財務結(jié)款的索取銷售款憑據(jù)，根據(jù)國家稅務總局公告2011年第40號文的規(guī)定，江蘇南通蘇源煤炭公司應該在2013年5月5日，收到宏峰公司確認的煤炭檢驗指標確認書（或類似資料，甚至是電話通知）當日確認增值稅的銷項稅額。

案例2：

M商場2013年4月30日銷售購物卡100萬元，記賬，借：銀行存款1000萬元，貸：預收賬款1000萬元，該項行為到底屬于直接收款模式，還是預收貨款模式？增值稅究竟應該在2013年4月確認，還是在以后年度客戶憑借購物卡選購貨物時確認？

分析：

首先分析以上模式屬于直接收款模式，還是預收貨款模式。如果屬于直接收款模式，則無論貨物是否已經(jīng)發(fā)出，企業(yè)已經(jīng)取得了銷售款，應當在2013年確認增值稅銷項稅額；如果判定為預收貨款模式，由于貨物尚未發(fā)出，因此不應當確認銷項稅額。

《物權法》第二十三條規(guī)定：“動產(chǎn)物權的設立和轉(zhuǎn)讓，自交付時發(fā)生效力，但法律另有規(guī)定的除外。”擬制交付的概念是指出賣人將標的物的權利轉(zhuǎn)移給買受人，以替代對實物的交付的行為。因此，超市銷售購物卡屬于典型的擬制交付，客戶取得銷售卡后，都會要求超市開具發(fā)票，并隨時可以到超市選購貨物，超市應該為此做好充分的準備，銷售購物卡時，“貨（購物卡）款兩清”，屬于直接收款模式，因此大部分省都將該業(yè)務確定為直接收款模式，從而確定購物卡售出就應當確認銷售收入。例如，《河北省國家稅務局關于企業(yè)若干銷售行為征收增值稅問題的通知》（冀國稅函〔2013〕247號）規(guī)定：企業(yè)以銷售購物卡方式銷售貨物的，屬于直接收款方式銷售貨物，應在銷售購物卡并收取貨款的同時確認納稅義務發(fā)生。

當然此種情形也有例外，《成品油零售加油站增值稅征收管理辦法》（國家稅務總局令2002年第2號）第二條規(guī)定：發(fā)售加油卡、加油憑證銷售成品油的納稅人（以下簡稱“預售單位”）在售賣加油卡、加油憑證時，應按預收賬款方法作相關賬務處理，不征收增值稅。之所以對加油卡做例外規(guī)定是由于加油卡銷售具有全國市場統(tǒng)一性，例如：河北售出加油卡，可能納稅人在廣東加油，如果河北售出加油卡時就要確認銷項稅額，就會出現(xiàn)銷項稅額在河北確認，而進項稅額在廣東抵扣的情形，因此對加油卡給予了特案規(guī)定。

李素萍