張星

隨著營改增的推進(jìn)，不動產(chǎn)交易服務(wù)營改增已經(jīng)成為當(dāng)前的一個熱點(diǎn)問題。在財政部財科所2013年的《中國稅收政策報告》（以下簡稱“《報告》”）中建議對新建不動產(chǎn)按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，對于居住用不動產(chǎn)的再次銷售和租賃實行免稅，對于商業(yè)用不動產(chǎn)的再次銷售和租賃按照正常制度征收增值稅政策。中共中央政治局2014年6月30日召開會議，審議通過了《深化財稅體制改革總體方案》?！斗桨浮分幸笊罨愂罩贫雀母?，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善稅收功能、穩(wěn)定宏觀稅負(fù)等多個政策目標(biāo)。筆者根據(jù)這些目標(biāo)提出了不動產(chǎn)交易服務(wù)營改增的政策建議。

一、商業(yè)用不動產(chǎn)營改增的政策建議

1.建筑業(yè)營改增后自用的商用不動產(chǎn)的新建、改建、擴(kuò)建、修繕?biāo)挠玫呢浳锖蛻?yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額可以抵扣。

目前，我國的消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型不徹底。建筑業(yè)屬于營業(yè)稅的征稅范圍，增值稅一般納稅人用于不動產(chǎn)在建工程的購進(jìn)貨物和應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額不能夠從其銷項稅額中抵扣。建筑業(yè)營改增后，筆者建議將用于新建商用不動產(chǎn)在建工程的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)納入抵扣范圍。由于上游建筑企業(yè)繳納增值稅后不動產(chǎn)的業(yè)主可以將上游建筑企業(yè)繳納的增值稅計入其進(jìn)項稅額實現(xiàn)增值稅的抵扣，會使得不含稅建造成本降低。原先的建造成本中包含了5%的營業(yè)稅和建筑材料中的增值稅，營改增后原先的營業(yè)稅不再征收，新的增值稅通過抵扣轉(zhuǎn)嫁到了消費(fèi)者身上，因此不動產(chǎn)業(yè)主的不含稅建造成本的下降，從而降低了新建不動產(chǎn)的稅負(fù)。由于不動產(chǎn)的進(jìn)項稅額較大，可能會造成部分企業(yè)新建固定資產(chǎn)后形成留抵稅額（即進(jìn)項稅額長期大于銷項稅額而形成的留待以后期間抵扣的稅金）不能退稅而占用企業(yè)資金的情況。至于含稅建造成本是否增加取決于建筑業(yè)營改增后的適用稅率的確定和建筑企業(yè)與業(yè)主的談判?？傊撜呦虏粍赢a(chǎn)的新建、改建、擴(kuò)建、修繕和裝飾的成本會下降，刺激企業(yè)對不動產(chǎn)的投資。

2.商業(yè)用不動產(chǎn)的銷售免稅。

目前商業(yè)用不動產(chǎn)的銷售分為兩種情況：對于外購的不動產(chǎn)是按照售出價減去購買價的差額乘以5%計算營業(yè)稅；對于自建的不動產(chǎn)的銷售則需要按照自建房屋的組成計稅價格乘以3%和銷售不動產(chǎn)的售價乘以5%分別繳納建筑業(yè)和銷售不動產(chǎn)的營業(yè)稅。目前實務(wù)中，很多商用不動產(chǎn)的銷售是通過將不動產(chǎn)投資入股到新的公司然后轉(zhuǎn)讓股權(quán)的形式進(jìn)行轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)享受轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)營業(yè)稅的免稅政策。

《報告》中建議對于商業(yè)用不動產(chǎn)的新建銷售按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，再次銷售建議按正常制度征收增值稅，同時納稅人有權(quán)抵扣購進(jìn)不動產(chǎn)時支付的進(jìn)項稅額和翻新、維修等活動發(fā)生的相應(yīng)進(jìn)項稅額。

如果商用不動產(chǎn)新建后對外銷售按照正常制度征收增值稅會出現(xiàn)以下情況：土地出讓金成本在憑票扣稅制下，無法實現(xiàn)抵扣。土地出讓金成本在計算扣稅制下，則會增加稅收政策制定和征收管理的復(fù)雜。金融業(yè)營改增后利息并不會按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，自建商用不動產(chǎn)的利息支出就不會獲得充分的稅額抵扣。這些因素都會導(dǎo)致不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方的稅負(fù)增加。以上討論的都是營改增后形成的商業(yè)用不動產(chǎn)的情況。

商業(yè)用不動產(chǎn)新建后對外銷售如果繳納增值稅，對于銷售營改增前購入或新建的不動產(chǎn)、或者銷售建設(shè)期跨越營改增的不動產(chǎn)在稅收政策上都很難兼顧稅負(fù)的公平和稅收鏈條的完整，導(dǎo)致稅收政策的復(fù)雜性。如果商業(yè)用不動產(chǎn)的銷售繳納增值稅，納稅人還會繼續(xù)通過房產(chǎn)投資、轉(zhuǎn)讓股權(quán)的形式獲得免稅。從歐盟成員國中二手商業(yè)用不動產(chǎn)增值稅征收政策看，13個國家中只有西班牙使用標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，其他12個國家均實行二手商業(yè)用不動產(chǎn)免稅政策。如果商業(yè)用不動產(chǎn)在再次銷售環(huán)節(jié)免稅，將使得稅收政策的制定和征管變得簡單。目前，我國在不動產(chǎn)的交易環(huán)節(jié)對受讓方征收了契稅，對契稅稅率的調(diào)整可以實現(xiàn)對不動產(chǎn)交易稅負(fù)的調(diào)節(jié)。契稅本身屬于地方財政收入。

3.商業(yè)用不動產(chǎn)的租賃可以按照簡易計稅辦法計稅。

由于我國商業(yè)用不動產(chǎn)的租賃目前征收營業(yè)稅，稅率為5%。對于從事不動產(chǎn)租賃納稅人可以借鑒動產(chǎn)租賃營改增的稅收政策，納稅人可以選擇使用按照3%的征收率計稅，或者按照標(biāo)準(zhǔn)稅率計稅。

二、居住用不動產(chǎn)營改增政策建議

目前，新建居住用不動產(chǎn)的銷售需要按照銷售額的5%繳納營業(yè)稅。目前對于個人住房的轉(zhuǎn)讓實行差別營業(yè)稅稅收政策，對于購買不足五年的住房對外銷售，按照銷售收入款全額計算營業(yè)稅。對于購買超過五年（含）以上對外銷售非普通住房，差額納稅（即轉(zhuǎn)讓收入-購買價款）；對于購買超過五年（含）以上對外銷售普通住房免稅。

財科所在《報告》中建議居住用不動產(chǎn)的新建按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，居住用不動產(chǎn)的二手交易環(huán)節(jié)免稅。如果新建居住用不動產(chǎn)按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅，開發(fā)商也可能根據(jù)市場情況將全部或者部分稅負(fù)通過房價的調(diào)整轉(zhuǎn)嫁到購房者身上。因此居住用不動產(chǎn)如果按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅可能會引起房價上漲。因為房地產(chǎn)中的土地出讓金不能抵扣或者是計算抵扣，利息支出不能按照標(biāo)準(zhǔn)稅率抵扣，開發(fā)商不能獲得充分的進(jìn)項稅額抵扣。由于商品房的建造周期較長，如果按照標(biāo)準(zhǔn)稅率征稅也會造成營改增過渡政策的復(fù)雜性。對新建居住用不動產(chǎn)按照3%的征收率進(jìn)行簡易征收會使得政策簡單，不會導(dǎo)致房價上漲，還會引起房價穩(wěn)中有降。遠(yuǎn)期隨著房地產(chǎn)稅的征收還可以考慮實行新建居住用不動產(chǎn)免增值稅的政策。

二手房交易的免增值稅的政策可以降低居住用不動產(chǎn)的交易成本。因為不動產(chǎn)交易中契稅的存在，二手房的交易還有不小的交易成本。契稅中普通住房的稅率為1.5%，非普通住房的稅率是4%。財稅[2008]24號規(guī)定，對個人出租住房，在3%稅率的基礎(chǔ)上減半征收營業(yè)稅?！秷蟾妗分薪ㄗh居住用不動產(chǎn)租賃免稅。這將會降低居住用不動產(chǎn)租賃的稅負(fù)。

三、房地產(chǎn)稅的政策建議

1.土地出讓金。

土地出讓金收入是地方市政建設(shè)資金的主要來源，2013年全國國有土地使用權(quán)出讓收入達(dá)到4.125萬億元。房地產(chǎn)營業(yè)稅5411億元，契稅3844億元。國有土地使用權(quán)出讓收入已經(jīng)成為地方政府財政收入的主要來源。

我國與西方國家不同，西方國家的土地是私有的，國家不會獲取土地使用權(quán)出讓的稅收，我國在城市實行的是國有土地制度。在國有土地制度下，政府通過國有土地使用權(quán)的出讓獲得巨額的資金用于市政建設(shè)，使得城市實現(xiàn)了快速的發(fā)展。這種制度有利于地方政府投資于市政建設(shè)，然后土地升值后，從土地出讓收入中獲取收益，從而實現(xiàn)城市的快速發(fā)展。但是也有弊端，那就是房價中征收了包含了幾十年的土地使用權(quán)，讓購房者在購房時一次性支付或者通過銀行按揭。西方國家的市政建設(shè)資金由于土地私有制的存在只能從房產(chǎn)的持有環(huán)節(jié)征收。西方國家在住房新建環(huán)節(jié)實行免稅或者零稅率，但是每年要按照房產(chǎn)評估價值的1%左右繳納年房產(chǎn)稅。我國房地產(chǎn)稅制結(jié)構(gòu)與西方國家不同，我國在住房的新建環(huán)節(jié)沒有實行免稅或者零稅率還征收了土地出讓金，但是我國在住房房產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)是免房產(chǎn)稅的。那我們何必東施效顰，非要學(xué)習(xí)西方國家降低不動產(chǎn)新建的稅負(fù)，增加持有環(huán)節(jié)的稅負(fù)呢？我國如果實行降低住房新建環(huán)節(jié)的稅負(fù)，增加住房保有環(huán)節(jié)的稅負(fù)，將導(dǎo)致納稅遵從成本的增加和稅收征管效率的降低?；谖覈默F(xiàn)實，在房屋購置環(huán)節(jié)征收財產(chǎn)稅更可行，重慶和上海的房產(chǎn)稅試點(diǎn)就是這樣。土地使用權(quán)出讓收入更多的規(guī)范征收的機(jī)制和如何進(jìn)行預(yù)算管理的問題。

2.以房地產(chǎn)的市場評估價值為基礎(chǔ)征收營業(yè)用房的房地產(chǎn)稅。

目前，房產(chǎn)稅按照賬面價值計稅和城鎮(zhèn)土地使用稅從量計征已經(jīng)形成了稅負(fù)不公。根據(jù)稅收公平原則，享用較多市政公共服務(wù)納稅人繳納的房地產(chǎn)稅也應(yīng)當(dāng)多一些。由于我國各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展的差距，各地區(qū)的市政公共服務(wù)的提供也有很大的差距，這些差距可以通過房地產(chǎn)的市場價值體現(xiàn)出來。一般來說，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)區(qū)域和公共服務(wù)提供較多的區(qū)域，房地產(chǎn)的市場評估價值較大。以房地產(chǎn)的市場評估價值為計稅依據(jù)的從價征收模式較為公平。

作者單位：山西大學(xué)商務(wù)學(xué)院endprint