李端生　賈雨

【摘 要】 隨著全球氣候的不斷變暖和人類生存環(huán)境的持續(xù)惡化，減少碳排放已成為世界各國(guó)共同關(guān)注的問(wèn)題?！堵?lián)合國(guó)氣候變化框架公約》的通過(guò)、《京都議定書(shū)》的簽署、哥本哈根氣候大會(huì)的召開(kāi)，表明了碳排放權(quán)交易的重要性和緊迫性，并引發(fā)相關(guān)的會(huì)計(jì)理論問(wèn)題。文章基于碳排放權(quán)與碳排放權(quán)交易的闡述，以企業(yè)為對(duì)象，就企業(yè)碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和會(huì)計(jì)信息披露等問(wèn)題進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】 碳排放權(quán)； 會(huì)計(jì)確認(rèn)； 會(huì)計(jì)計(jì)量； 信息披露

中圖分類號(hào)：F234 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）33-0033-04

一、碳排放權(quán)與碳排放權(quán)交易

碳排放權(quán)是指企業(yè)等碳排放者向大氣中排放溫室氣體而使用環(huán)境容量的權(quán)利，通俗地講，就是企業(yè)排放二氧化碳的權(quán)利。由于這種權(quán)利來(lái)自于政府的許可，所以碳排放權(quán)實(shí)質(zhì)上是控制碳排放總量的政府發(fā)放給企業(yè)的碳排放許可證，而企業(yè)所持有的碳排放許可證是其在特定期間內(nèi)可以排放相應(yīng)數(shù)量二氧化碳的權(quán)利。這種權(quán)利具有以下特征：

一是稀缺性。人類的生存環(huán)境雖然可以容納和承受污染物的排放，但容納和承受能力相對(duì)于污染物的排放需求而言則是有限的。在這種情況下，政府必須根據(jù)環(huán)境的承受能力，在環(huán)境容量允許的范圍內(nèi)，授予各個(gè)企業(yè)一定限額的碳排放權(quán)利。因此，碳排放權(quán)具有稀缺性。

二是排他性。企業(yè)在獲得碳排放限額后，擁有了使用、轉(zhuǎn)讓、處置該部分碳排放指標(biāo)的特定權(quán)利，并可能從中獲得相應(yīng)收益。這種權(quán)利既是對(duì)特定額度內(nèi)碳排放權(quán)的壟斷，也是對(duì)其他企業(yè)的排斥，所以碳排放權(quán)具有排他性。

三是可交易性。企業(yè)對(duì)獲得的碳排放限額擁有自主支配權(quán)，可以將配額之內(nèi)尚未使用的碳排放權(quán)向其他企業(yè)出售，而那些碳排放量超過(guò)規(guī)定限額的企業(yè)，則需要通過(guò)購(gòu)買方式獲取更多的碳排放指標(biāo)，以便維持自己的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。由此決定了碳排放權(quán)可以在碳交易市場(chǎng)中自由買賣。

四是遞延性。碳排放權(quán)的排他性特征，決定了企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)如果未將配額之內(nèi)的碳排放權(quán)使用完畢，則可以將剩余部分遞延到下一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)繼續(xù)使用。

碳排放權(quán)交易是指碳排放指標(biāo)在碳交易市場(chǎng)中的有償轉(zhuǎn)讓。《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)——排放權(quán)》將可交易排放權(quán)定義為：“在確定一定時(shí)期內(nèi)污染物排放總量的基礎(chǔ)上，通過(guò)頒發(fā)許可證的方式分配排放指標(biāo)，并允許指標(biāo)在市場(chǎng)上交易?！雹儆捎谔寂欧艡?quán)的總量有限，持有碳排放權(quán)的部門和企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)碳排放權(quán)在各個(gè)企業(yè)之間的自由流通和充分使用，優(yōu)化環(huán)境資源配置，促進(jìn)企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)，可以在碳交易市場(chǎng)上轉(zhuǎn)讓這種權(quán)利。而碳排放量超過(guò)碳排放指標(biāo)的企業(yè)，也可以從管制者或擁有碳排放權(quán)的企業(yè)手中購(gòu)買這種權(quán)利。通過(guò)碳排放權(quán)交易，可以借助市場(chǎng)手段促進(jìn)企業(yè)強(qiáng)化環(huán)保意識(shí)，推動(dòng)節(jié)能減排工作，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

二、碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)

碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)需要解決以下兩個(gè)問(wèn)題：

（一）碳排放權(quán)可否確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）認(rèn)為，“資產(chǎn)是作為以往事項(xiàng)的結(jié)果而由企業(yè)控制的、渴望向企業(yè)流入未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”。②我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也指出，“資產(chǎn)是指企業(yè)在過(guò)去的交易或者事項(xiàng)中形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源”。③可見(jiàn)，要想將某種經(jīng)濟(jì)資源確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，至少需要符合四個(gè)方面的條件：一是交易或事項(xiàng)發(fā)生的歷史性；二是企業(yè)擁有或控制該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的現(xiàn)實(shí)性；三是相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能性；四是該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源成本或價(jià)值的可計(jì)量性。

按照上述條件衡量，筆者認(rèn)為，企業(yè)擁有的碳排放權(quán)完全可以確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。具體分析如下：

1.我國(guó)企業(yè)碳排放權(quán)的取得途徑目前主要有政府無(wú)償授予或從碳交易市場(chǎng)中購(gòu)買兩種，無(wú)論通過(guò)哪種途徑取得，都屬于過(guò)去的交易或事項(xiàng)，因此，符合“只有過(guò)去的交易或事項(xiàng)才能形成資產(chǎn)”這一基本條件。

2.企業(yè)獲得碳排放權(quán)后，可以根據(jù)自己的碳排放情況，使用或轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)權(quán)利。換句話講，碳排放權(quán)的取得，意味著企業(yè)已經(jīng)具備了擁有或控制該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源的現(xiàn)實(shí)條件，所以，碳排放權(quán)可以認(rèn)定為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。

3.由于環(huán)境的承載能力有限，類似電力、化工等企業(yè)的碳排放量必然受到某種程度的限制，因此碳排放權(quán)是一種有限的經(jīng)濟(jì)資源。如果企業(yè)無(wú)法享有足夠的碳排放量，很可能導(dǎo)致生產(chǎn)規(guī)模的萎縮，影響企業(yè)的持續(xù)發(fā)展。這就要求企業(yè)必須將碳排放權(quán)的獲取看作是謀取經(jīng)濟(jì)利益的一項(xiàng)活動(dòng)，如同企業(yè)采購(gòu)原材料、購(gòu)置固定資產(chǎn)一樣付出必要的代價(jià)。因此，碳排放權(quán)是具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的一種資源，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

4.雖然我國(guó)碳排放權(quán)交易的市場(chǎng)定價(jià)機(jī)制還不夠成熟和穩(wěn)定，但在對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行具體的會(huì)計(jì)核算時(shí)，可以根據(jù)實(shí)際情況選擇歷史成本法或公允價(jià)值法對(duì)碳排放權(quán)的交易成本進(jìn)行可靠計(jì)量。

（二）碳排放權(quán)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為何種資產(chǎn)

關(guān)于這一問(wèn)題，目前理論界有三種主張：

一是將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指出：“存貨是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料?！雹車?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）認(rèn)為存貨包括下列有形資產(chǎn)：“在日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中置存以便出售的；為了出售而處在生產(chǎn)過(guò)程中的；為產(chǎn)品生產(chǎn)、商品銷售或勞務(wù)提供而需要消耗的材料或物料?！?/p>

不難看出，將碳排放權(quán)確認(rèn)為企業(yè)的存貨，至少存在三個(gè)方面的問(wèn)題：（1）企業(yè)持有碳排放權(quán)的主要目的不是“以備出售”，而是滿足自己排放溫室氣體的需要，在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)保護(hù)生態(tài)環(huán)境；（2）碳排放權(quán)既不是企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品，也不是企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、商品銷售或勞務(wù)提供過(guò)程中需要耗用的材料和物料；（3）存貨具有實(shí)物形態(tài)，而碳排放權(quán)不具有實(shí)物形態(tài)。

二是將碳排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》（IAS 38）中將無(wú)形資產(chǎn)定義為：“由過(guò)去發(fā)生的交易或事項(xiàng)形成的，并由企業(yè)控制的能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?！蔽覈?guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》也認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。按此分析，將碳排放權(quán)確認(rèn)為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)說(shuō)具有比較充分的依據(jù)：（1）碳排放權(quán)為政府授予企業(yè)的可以向大氣中排放一定限額溫室氣體的權(quán)利，不具有實(shí)物形態(tài)；（2）碳排放權(quán)具有可辨認(rèn)性，無(wú)論企業(yè)是無(wú)償取得還是從碳交易市場(chǎng)上購(gòu)買的碳排放權(quán)，都能夠作為一項(xiàng)可以單獨(dú)辨認(rèn)的資產(chǎn)，供企業(yè)使用或轉(zhuǎn)讓、出售；（3）在碳交易市場(chǎng)欠發(fā)達(dá)的情形下，碳排放權(quán)一般不容易轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金，加之企業(yè)持有碳排放權(quán)期間可以帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性，所以符合非貨幣性資產(chǎn)的特征。

三是將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》（IAS 39）認(rèn)為金融資產(chǎn)是指包括如下的資產(chǎn)：現(xiàn)金；從另一個(gè)企業(yè)收取現(xiàn)金或另一金融資產(chǎn)的合約權(quán)利；在潛在有利條件下與另一個(gè)企業(yè)交換金融工具的合約權(quán)利；另一個(gè)企業(yè)的權(quán)益工具。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)為金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、股權(quán)投資等。據(jù)此分析，如果將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，首要條件是滿足企業(yè)近期內(nèi)出售的要求。由于擁有碳排放權(quán)的企業(yè)可能通過(guò)創(chuàng)新生產(chǎn)工藝和技術(shù)減少碳排放量，使得碳排放權(quán)指標(biāo)出現(xiàn)剩余，進(jìn)而改變其初始用途，由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需轉(zhuǎn)變?yōu)槌钟幸詡涑鍪?。這種情況下，碳排放權(quán)就具備了“近期出售”的交易性金融資產(chǎn)的條件。

綜上所述，筆者認(rèn)為，企業(yè)的碳排放權(quán)不能確認(rèn)為存貨，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)其取得方式不同分別按公允價(jià)值或取得時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于配額內(nèi)剩余的以備出售的碳排放權(quán)，以及購(gòu)入的準(zhǔn)備近期出售進(jìn)而獲利的碳排放權(quán)，則可以確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。

三、碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)計(jì)量

（一）碳排放權(quán)計(jì)量屬性的選擇

碳排放權(quán)交易的計(jì)量屬性雖然較多，但主要是在歷史成本和公允價(jià)值之間進(jìn)行選擇。根據(jù)我國(guó)的實(shí)踐情況，筆者認(rèn)為，只有采用雙重計(jì)量屬性對(duì)碳排放權(quán)進(jìn)行計(jì)量，實(shí)現(xiàn)歷史成本與公允價(jià)值的有機(jī)結(jié)合，才能客觀準(zhǔn)確地反映企業(yè)持有碳排放權(quán)的價(jià)值。因?yàn)椋?/p>

1.歷史成本作為企業(yè)取得碳排放權(quán)時(shí)實(shí)際支付的金額，雖然具備較為可靠和完整的歷史資料，可供日后驗(yàn)證，并防止隨意改動(dòng)，交易雙方容易達(dá)成一致意見(jiàn)，操作過(guò)程也比較簡(jiǎn)便，但由于歷史成本反映的是企業(yè)的靜態(tài)資產(chǎn)信息，在碳交易市場(chǎng)日益活躍的環(huán)境下，無(wú)法體現(xiàn)企業(yè)碳排放權(quán)的真實(shí)價(jià)值，提供的會(huì)計(jì)信息缺乏相關(guān)性，不利于準(zhǔn)確判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，作出正確的決策。

2.公允價(jià)值作為交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換的金額，有利于反映企業(yè)的動(dòng)態(tài)資產(chǎn)信息，較為真實(shí)地體現(xiàn)資產(chǎn)的價(jià)值，幫助信息使用者準(zhǔn)確判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，滿足他們的決策需求，但由于采用公允價(jià)值計(jì)量受到主觀因素的左右，不可避免地會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。加之使用公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí)，必須具備持續(xù)可靠地取得碳排放權(quán)的公允價(jià)值這一前提條件，在我國(guó)碳排放權(quán)交易法規(guī)制度尚未健全，碳交易市場(chǎng)化程度還比較低，尚未走向常態(tài)化、規(guī)范化、國(guó)際化的情況下，運(yùn)用公允價(jià)值的這一前提條件顯然不夠成熟。

（二）碳排放權(quán)的初始計(jì)量

如前所述，企業(yè)持有的碳排放權(quán)主要來(lái)源于兩種途徑：一是政府有關(guān)部門根據(jù)國(guó)家一定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)規(guī)劃授予企業(yè)配額；二是企業(yè)根據(jù)自己的實(shí)際需求從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)買。企業(yè)碳排放權(quán)的取得方式不同，其入賬價(jià)值的初始計(jì)量方法也不相同。

1.政府無(wú)償授予的碳排放權(quán)。政府授予企業(yè)一定限額的碳排放權(quán)后，并不因此享有企業(yè)的所有權(quán)，企業(yè)也無(wú)需償還，因此，企業(yè)取得碳排放權(quán)，相當(dāng)于從政府部門無(wú)償獲得一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，就其本質(zhì)來(lái)講，實(shí)際上屬于一種政府補(bǔ)助。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》的有關(guān)規(guī)定，政府補(bǔ)助為非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，如果公允價(jià)值不能可靠取得，則可按照名義金額計(jì)量。但無(wú)論采用哪種計(jì)量屬性，都應(yīng)當(dāng)在“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”賬戶的借方和“遞延收益”賬戶的貸方予以登記。

2.從碳交易市場(chǎng)購(gòu)買的碳排放權(quán)。如前所述，當(dāng)企業(yè)的實(shí)際碳排放量超過(guò)政府分配的指標(biāo)時(shí)，需要從碳交易市場(chǎng)購(gòu)買一定數(shù)額的碳排放權(quán)，以保證生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常運(yùn)行。企業(yè)外購(gòu)碳排放權(quán)的成本應(yīng)當(dāng)包括企業(yè)支付的買價(jià)以及直接歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到指定用途所發(fā)生的其他支出。其中，企業(yè)支付的買價(jià)在碳交易市場(chǎng)中如果具有明確的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)以此進(jìn)行初始計(jì)量，如果碳交易市場(chǎng)中沒(méi)有明確的交易價(jià)格，則應(yīng)按照購(gòu)買日的公允價(jià)值或買賣雙方協(xié)商的價(jià)格進(jìn)行初始計(jì)量，記入“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”賬戶的借方和“銀行存款”賬戶的貸方。

（三）碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量

1.確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的碳排放權(quán)?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)》和我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》都規(guī)定，對(duì)于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進(jìn)行攤銷，并要求選擇的攤銷方法能夠反映與該無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。碳排放權(quán)作為企業(yè)持有的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，在企業(yè)排放污染物對(duì)生態(tài)環(huán)境造成損害時(shí)，就意味著發(fā)生了損耗，因此，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際的碳排放量減少碳排放權(quán)的賬面價(jià)值。換句話講，將碳排放權(quán)作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)在各個(gè)會(huì)計(jì)核算期間內(nèi)按照碳排放權(quán)的實(shí)際使用量占企業(yè)總持有量的比例進(jìn)行攤銷。對(duì)于政府無(wú)償授予的碳排放權(quán)，攤銷時(shí)應(yīng)當(dāng)記入“遞延收益”賬戶的借方和“營(yíng)業(yè)外收入——碳排放權(quán)”賬戶的貸方；對(duì)于企業(yè)購(gòu)買的碳排放權(quán)，攤銷時(shí)應(yīng)當(dāng)記入“管理費(fèi)用——碳排放權(quán)”賬戶的借方和“累計(jì)攤銷”賬戶的貸方。

此外，由于市場(chǎng)變化對(duì)碳排放權(quán)影響較大，國(guó)家環(huán)保政策的趨緊、社會(huì)環(huán)保意識(shí)的加強(qiáng)、企業(yè)生產(chǎn)工藝的改進(jìn)和技術(shù)手段的創(chuàng)新等，都會(huì)影響碳排放權(quán)的價(jià)值，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照謹(jǐn)慎性原則，在會(huì)計(jì)期末對(duì)所擁有的碳排放權(quán)進(jìn)行減值測(cè)試，重新估計(jì)碳排放權(quán)的可收回金額，并將所估計(jì)的可收回金額與碳排放權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確定碳排放權(quán)價(jià)值是否發(fā)生變動(dòng)。如果出現(xiàn)減值現(xiàn)象，應(yīng)當(dāng)記入“營(yíng)業(yè)外支出——碳排放權(quán)減值損失”賬戶的借方和“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶的貸方；如果出現(xiàn)增值現(xiàn)象，應(yīng)當(dāng)先將增值部分沖銷以前確認(rèn)的減值金額，借記“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，貸記“營(yíng)業(yè)外支出——碳排放權(quán)減值損失”賬戶，再將差額計(jì)入權(quán)益，借記“無(wú)形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”賬戶，貸記“資本公積”賬戶。

需要說(shuō)明的是，當(dāng)企業(yè)采用先進(jìn)的工藝技術(shù)達(dá)到節(jié)能減排的目的，對(duì)未使用的碳排放權(quán)不再繼續(xù)持有而準(zhǔn)備出售時(shí)，已被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的碳排放權(quán)顯現(xiàn)出近期出售的特征。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將碳排放權(quán)由無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為交易性金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值可以選擇轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值，而轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值與無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，可以作為處置該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的利得或損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。

2.確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的碳排放權(quán)。將碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)后，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)碳排放權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整并確定變動(dòng)損益。如果公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)調(diào)增交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，其差額相應(yīng)調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)損益，借記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”賬戶，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶；反之，則調(diào)減交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，其差額調(diào)減公允價(jià)值變動(dòng)損益，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，貸記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”賬戶。

企業(yè)出售碳排放權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照交易性金融資產(chǎn)的處置規(guī)定，借記“銀行存款”賬戶，貸記“交易性金融資產(chǎn)——碳排放權(quán)”賬戶，并將碳排放權(quán)賬面價(jià)值與碳排放權(quán)銷售收入之間的差額計(jì)入投資損益。

四、碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)信息披露

企業(yè)向信息使用者及時(shí)準(zhǔn)確地披露碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息，既可以向社會(huì)公眾反映企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的情況，塑造企業(yè)的社會(huì)形象，又可以幫助信息使用者全面了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況，正確進(jìn)行決策，還有助于我國(guó)碳排放權(quán)交易制度和交易市場(chǎng)的建立和完善。

由于我國(guó)對(duì)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的研究起步較晚，因此從宏觀層面看，政府有關(guān)部門雖然出臺(tái)了一些碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息的披露規(guī)定，但缺乏系統(tǒng)性和強(qiáng)制性，監(jiān)管工作也不夠到位。從企業(yè)層面看，一是披露碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息的自覺(jué)性較差，特別是環(huán)境污染比較嚴(yán)重的企業(yè)；二是各企業(yè)之間以及同一企業(yè)在不同時(shí)期之間披露的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息因缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)而可比性不強(qiáng)；三是企業(yè)披露碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息時(shí)定性描述多，量化信息少。所以，必須高度重視碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息披露這一工作。建議：

第一，把碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息披露作為企業(yè)的一項(xiàng)社會(huì)責(zé)任加以強(qiáng)化，要求企業(yè)在社會(huì)責(zé)任履行評(píng)價(jià)報(bào)告中詳細(xì)說(shuō)明碳排放權(quán)交易的相關(guān)信息。

第二，將向信息使用者提供完整、實(shí)用的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息作為碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的重要目標(biāo)，借鑒國(guó)外企業(yè)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的成熟經(jīng)驗(yàn)，研究和建立碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的理論體系和方法體系，逐步探索出一套適合我國(guó)國(guó)情的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范。

第三，在財(cái)務(wù)報(bào)表中增加碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)的有關(guān)內(nèi)容。例如：在資產(chǎn)負(fù)債表中增設(shè)“碳排放權(quán)”，并放在無(wú)形資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn)項(xiàng)目下，反映企業(yè)實(shí)際擁有的碳排放權(quán)價(jià)值；在其他流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目下單獨(dú)列示企業(yè)未攤銷完的碳排放權(quán)所確認(rèn)的遞延收益；期末進(jìn)行資產(chǎn)重估時(shí)，若碳排放權(quán)資產(chǎn)增值，則在資本公積項(xiàng)目下單獨(dú)列示。

第四，為了進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性，在表外增加詳細(xì)的解釋和補(bǔ)充說(shuō)明。內(nèi)容包括：企業(yè)承擔(dān)的主要環(huán)保任務(wù)及治理策略；碳排放量的確定方法；碳排放權(quán)的取得方式、數(shù)量和時(shí)間；碳排放權(quán)的期初、期末余額；各個(gè)會(huì)計(jì)期間的碳排放攤銷方法與金額；碳排放權(quán)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方法；企業(yè)購(gòu)買和出售碳排放權(quán)的理由及定價(jià)依據(jù)；企業(yè)通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新達(dá)到的節(jié)能減排效果；企業(yè)碳排放量超標(biāo)所受到的處罰等。●

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