陳東

【摘 要】 實務中，銀行承兌匯票與現(xiàn)金的結算功能等同，因此被廣泛運用，但按照現(xiàn)行的會計準則，銀行承兌匯票不視同為現(xiàn)金等價物。文章從會計實務角度出發(fā)，對銀行承兌匯票的特點及現(xiàn)行準則的相關規(guī)定、銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價物的可行性、意義及限制等方面進行闡述，認為將收到的銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價物，能更真實、更完整地體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營狀況和償債能力，更全面地反映企業(yè)的現(xiàn)金流情況和未來獲取現(xiàn)金的能力，也更符合實質重于形式的原則。

【關鍵詞】 銀行承兌匯票； 現(xiàn)金流量表； 現(xiàn)金等價物

中圖分類號：F832.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）31-0073-04

一、引言

隨著票據(jù)市場的不斷發(fā)展和完善，銀行承兌匯票在企業(yè)購銷活動中得到廣泛認同和使用，在實務中具有較強的流通性和與現(xiàn)金等同的支付功能。企業(yè)銷售商品、提供勞務收到銀行承兌匯票即視同貨款收回，結算完成。但是，按照現(xiàn)行會計準則，會計處理方法并不相同：到期或已貼現(xiàn)的銀行承兌匯票，現(xiàn)金收回自然反映在現(xiàn)金流量表中；未到期、未貼現(xiàn)以及背書轉讓支付的銀行承兌匯票，則不能在現(xiàn)金流量表收到或支付的現(xiàn)金中體現(xiàn)，因為銀行承兌匯票不屬于準則定義的現(xiàn)金等價物范疇。

以某大型批發(fā)企業(yè)為例，簡單對該問題作進一步描述：該企業(yè)2014年一季度報表顯示，與上一年同期相比，營業(yè)收入增長率、凈資產(chǎn)收益率等各項經(jīng)營指標均有不俗表現(xiàn)，唯經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額出現(xiàn)了下降。對現(xiàn)金流量表項目逐項分析：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金增幅，購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金增幅與凈利潤的增幅大致相當，整個資金鏈的運轉總體仍然是良性和可控的，問題到底出在哪里呢？再分析資產(chǎn)項目，發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)的增項主要是應收票據(jù)，原因是上一年同期通過票據(jù)貼現(xiàn)提前獲取現(xiàn)金，而本期由于資金充裕，未進行票據(jù)的提前貼現(xiàn)，結果不僅表現(xiàn)為期末“應收票據(jù)”余額的大幅增長，也是造成經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額出現(xiàn)下降的主要原因：上一年同期進行票據(jù)貼現(xiàn)，轉化的現(xiàn)金增加了現(xiàn)金流量表“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”；本期未進行票據(jù)貼現(xiàn)，所持有的銀行承兌匯票只能反映成“應收票據(jù)”余額，而不能反映為現(xiàn)金流量表“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”。

由此引起筆者的思考：對企業(yè)持有的銀行承兌匯票貼現(xiàn)或不貼現(xiàn)的選擇，現(xiàn)金流量表所反映的信息，與企業(yè)實際資金情況并不相符。在企業(yè)而言，選擇不貼現(xiàn)表明有更充裕的資金；而就現(xiàn)金流量表所反映的結果而言，選擇貼現(xiàn)后將有更強的資金表現(xiàn)。如此的不一致，原因就在于企業(yè)持有的未到期、未貼現(xiàn)的銀行承兌匯票，在實務中代表著未來獲取現(xiàn)金的能力和償債能力，而在旨在反映企業(yè)未來獲取現(xiàn)金的能力和償債能力的現(xiàn)金流量表中卻無從體現(xiàn)。

對銀行承兌匯票是否應該視為現(xiàn)金等價物的討論，一直存在，也始終是仁者見仁，智者見智，爭論點大多集中在現(xiàn)行準則對現(xiàn)金等價物的定義是投資，而銀行承兌匯票不屬于投資。我國對現(xiàn)金等價物的定義與國際會計準則基本一致，雖然該定義有科學、合理之處，但面對實務中存在的問題，盡管沒有準則的支持，本文仍然希望從實務操作的角度探討將收到的銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價物反映的可行性。

二、銀行承兌匯票的特點及現(xiàn)行準則的相關規(guī)定

（一）銀行承兌匯票的特點

銀行承兌匯票是由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人出票，向開戶銀行申請并經(jīng)銀行審查同意承兌的，保證在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據(jù)。對出票人簽發(fā)的商業(yè)匯票進行承兌是銀行基于對出票人資信的認可而給予的信用支持。承兌期限最長不超過6個月。它是目前企業(yè)間相互結算貨款的重要方式之一。

銀行承兌匯票的突出特點表現(xiàn)在：

1.信用好，沒有承兌風險。銀行承兌匯票由銀行承兌到期無條件付款，這就把付款企業(yè)的企業(yè)信用轉化成了銀行信用。實務中，對企業(yè)而言，收到銀行承兌匯票，就視同收到了現(xiàn)金。

2.流通性強，有較高的靈活性。銀行承兌匯票可以跨省使用，可以連續(xù)背書轉讓，也可以隨時變現(xiàn)。

在實務中，不論是以銀行承兌匯票方式收取貨款，還是用銀行承兌匯票進行背書支付，銀行承兌匯票就是一種結算方式，等同現(xiàn)金的支付功能、流通性，是現(xiàn)金的替代物。

（二）現(xiàn)行準則的相關規(guī)定

我國《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》將現(xiàn)金等價物定義為“企業(yè)持有的期限短、流動性強、易于轉換為已知金額的現(xiàn)金、價值變動風險很小的投資”①。而企業(yè)所持有的未到期、未貼現(xiàn)的銀行承兌匯票，科目屬性為“應收票據(jù)”，不屬于“投資”，按定義理解顯然不能視同現(xiàn)金等價物。

中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《中注協(xié)專家技術援助小組信息公告第7號》中，對“在編制現(xiàn)金流量表時，銀行承兌匯票能否作為現(xiàn)金等價物？”的問題答復為：根據(jù)《企業(yè)會計準則第31號——現(xiàn)金流量表》的規(guī)定，銀行承兌匯票不屬于現(xiàn)金等價物。其依據(jù)仍然是準則的定義。

上市公司執(zhí)行新會計準則協(xié)調小組工作小組會議紀要（2007年第2期），對現(xiàn)金流量表會計處理原則達成的一致意見認為，“對于公司在經(jīng)濟業(yè)務中收到或對外作為貨款支付的銀行承兌匯票，公司不應將其作為現(xiàn)金流量計入現(xiàn)金流量表”。

可見，按照現(xiàn)行的會計準則，銀行承兌匯票不視同為現(xiàn)金等價物。對銀行承兌匯票的核算，仍延續(xù)在“應收票據(jù)”、“應付票據(jù)”科目。在報表披露方面，只在資產(chǎn)負債表的對應項目反映期末余額，在現(xiàn)金流量表則沒有體現(xiàn)。

三、銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價物的可行性

（一）對“現(xiàn)金等價物”判定標準的討論

對“現(xiàn)金等價物”的判斷，核心標準應該是“投資”，還是定義中提到的變現(xiàn)能力和支付能力呢？從準則的字面意思理解，現(xiàn)金等價物是符合條件的投資，如果不是投資，那一定不能確定為現(xiàn)金等價物。但筆者認為，從“現(xiàn)金等價物”的實質理解，它應該是變現(xiàn)能力很強的、金額確定、可以等同于現(xiàn)金結算的資產(chǎn)。也就是說，在是否是現(xiàn)金等價物的判斷中，關鍵應該考慮資產(chǎn)是否具備“期限短、流動性強、易于轉換為已知金額的現(xiàn)金、價值變動風險很小”的特征，而不是按是否是投資判斷。

（二）銀行承兌匯票滿足現(xiàn)金等價物的四個核心特征

如果按照前述，選擇以變現(xiàn)能力和支付能力的大小作為現(xiàn)金等價物的判定標準，那么銀行承兌匯票充分滿足其核心特征：

1.期限短：準則關于現(xiàn)金等價物的定義中，沒有對期限作出具體的時間規(guī)定，在準則應用指南中，“期限短，一般是指從購買日起3個月內到期”②。這只是指出了一般情況，銀行承兌匯票的期限在6個月以內，可認同為期限短。如果一定要把期限短局限在3個月內，那可以作具體區(qū)分，即只有到期日在3個月內的銀行承兌匯票可以視同為現(xiàn)金等價物。

2.流動性強：在實際業(yè)務中，銀行承兌匯票在企業(yè)間的流動性、接受度幾乎和現(xiàn)金等同，超過準則舉例的典型的現(xiàn)金等價物：3個月內到期的債券投資。收款企業(yè)拿到付款企業(yè)支付的銀行承兌匯票，即視同雙方交易貨款收回。需要時，可以直接將應收票據(jù)進行背書，將手中的銀行承兌匯票當作現(xiàn)金支付貨款，手續(xù)簡便，沒有額外成本，也可以申請貼現(xiàn)。因此，銀行承兌匯票在實務中有較強的流動性，不受行業(yè)、地域（可在全國范圍內流通）限制，它的信用程度和支付功能，和現(xiàn)金幾乎沒有差別，比其他的現(xiàn)金等價物更能被市場接受。

3.易于轉換為已知金額的現(xiàn)金：持有銀行承兌匯票的企業(yè)，在票據(jù)到期日向銀行申請承兌，不需要獲得銀行授信，不占用銀行對企業(yè)的授信額度，只要完成票據(jù)的查詢程序，資金可即時到賬。如果持票企業(yè)需要在票據(jù)到期日前提前獲得現(xiàn)金，只需向銀行支付一定成本（貼現(xiàn)息），就可以在較短時間內，把應收票據(jù)轉化為確定金額的現(xiàn)金。在現(xiàn)行的商業(yè)環(huán)境和資金政策下，銀行承兌匯票通過貼現(xiàn)或在票據(jù)到期日申請承兌轉化為已知金額的現(xiàn)金均具有可行性、可操作性，且手續(xù)簡便。

4.價值變動風險很小：銀行承兌匯票有確定的到期日和確定的金額，其承兌人為銀行，銀行有到期無條件付款的義務。在實務中，由于銀行承兌匯票的承兌人是銀行，其到期不獲支付的風險幾乎是零，安全性較高。而且由于其期限較短，不存在因市場利率變動導致本身價值變動的重大風險。

四、銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價物的意義

（一）有助于正確反映報表項目的對應關系

因為沒有被視同為現(xiàn)金等價物，企業(yè)如果發(fā)生用因銷售商品而收到的銀行承兌匯票背書購買固定資產(chǎn)，在現(xiàn)金流量表中，“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”以及“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”均不會進行反映，也就是說，該經(jīng)濟事項在現(xiàn)金流量表的主表中沒有痕跡。而在會計報表附注“將凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量”時，是從凈利潤出發(fā)，加上經(jīng)營性應收項目的減少（或減去經(jīng)營性應收項目的增加），這部分通過票據(jù)背書支付了固定資產(chǎn)貨款的應收票據(jù)，它的減少沒有收到現(xiàn)金，也不屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量范圍。這就造成主表中“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”與附注中“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”兩數(shù)直接存在差異，顯出報表設計考慮不夠周全，會增加報表使用者對報表的理解難度。

（二）真實、完整地反映企業(yè)經(jīng)營情況、償債能力的需要

由于現(xiàn)行準則未將收到的銀行承兌匯票視同為現(xiàn)金等價物，以銀行承兌匯票方式收回的貨款和以票據(jù)背書方式支付的貨款均沒有在現(xiàn)金流量表中得到體現(xiàn)，沒有完整反映企業(yè)經(jīng)營活動貨款的全部回籠情況和全部支付情況。舉一個極端的例子，如果一個企業(yè)的所有應收賬款均以銀行承兌匯票方式收取，按照現(xiàn)行的準則規(guī)定，其持有的票據(jù)只有在報表日前到期或貼現(xiàn)時才會反映在現(xiàn)金流量表中；未到期的票據(jù)余額只能在資產(chǎn)負債表“應收票據(jù)”項目中列支，沒有反映出其貨款回籠已完成?！颁N售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”與其實際的現(xiàn)金獲取能力并不一致；而如果它所有的貨款支付都用收到的銀行承兌匯票進行背書的話，該企業(yè)的現(xiàn)金流量表“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”項目金額將為零，而“應付賬款”也沒有余額，這樣反映的會計信息，既沒有如實反映企業(yè)的整體經(jīng)營情況，還會給報表使用者帶來困惑，不能客觀反映企業(yè)的償債能力。收到銀行承兌匯票和用銀行承兌匯票背書支付貨款，雖然在形式上沒有現(xiàn)金的流入和流出，但在實質上是貨款的收回和支付，不將其在現(xiàn)金流量表中予以反映，就沒有反映出企業(yè)經(jīng)營能力和償債能力的全貌。

（三）有助于報表使用者了解和評價企業(yè)未來獲取現(xiàn)金的能力

仍以前述企業(yè)2014年一季度現(xiàn)金流量表為例，按照現(xiàn)行準則編制的現(xiàn)金流量表如表1。

如果將收到的銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價物反映，進行如下調整：把本期收到的，報表日尚未到期的銀行承兌匯票，也就是“應收票據(jù)”余額的增加額視同現(xiàn)金等價物在現(xiàn)金流量表中予以反映，增加“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目；把用收到的銀行承兌匯票背書支付的金額也反映在現(xiàn)金流量表中，同時增加“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目和“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”項目。調整后的現(xiàn)金流量表如表2。

前后兩張報表，所反映出來的企業(yè)獲取現(xiàn)金等價物的能力截然不同。筆者認為，將銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價物予以反映的調整后的現(xiàn)金流量表，更接近對企業(yè)實際獲取現(xiàn)金的能力反映。作為客觀反映企業(yè)現(xiàn)金流入流出情況的財務報表，如果包含了企業(yè)期末持有和期間背書的銀行承兌匯票，就能更真實地反映企業(yè)經(jīng)營活動的實質，難道不是更全面、客觀地反映了企業(yè)未來獲取現(xiàn)金的能力，更利于報表使用者的信息了解評價和決策嗎？

五、銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價物的限制

在相關資料中也看到認為不應該將銀行承兌匯票視為現(xiàn)金等價物的觀點，歸納起來有三類：一類觀點認為“應收票據(jù)”不屬于“投資”，所以不能視同為現(xiàn)金等價物。這種觀點是典型的現(xiàn)有準則觀點的維護者，完全從準則定義出發(fā)，只要與準則不符的就一概否定，不對實務進行具體分析。一類觀點認為，根據(jù)國際慣例，不應視同現(xiàn)金等價物。這種觀點與第一種類似，只看既定規(guī)則，不研究實際存在的問題。還有一種觀點是，由于現(xiàn)有票據(jù)政策的不完善、執(zhí)行不到位和人為因素等會造成結算風險，所以不能將其視為現(xiàn)金等價物。對此觀點，筆者認為完全是“因噎廢食”的想法。銀行沒有對開票企業(yè)審查到位，出現(xiàn)了沒有基于真實貿易背景，以套取銀行資金為目的的銀行承兌匯票，這提出了銀行進一步加強對承兌匯票開具的管理要求，應杜絕和懲罰的是沒有真實貿易背景的開票行為，而不是因此否認其他具有真實貿易背景的銀行承兌匯票的現(xiàn)金等價物功能；在票據(jù)的流通過程中，由于持票人的人為因素，造成背書不連續(xù)、簽章位置不準確等影響了票據(jù)流通的情況，這些問題確實存在，應加強對銀行承兌匯票的宣傳和各要素的嚴格要求，而不能藉此否認其等同于現(xiàn)金的支付功能。

當然，銀行承兌匯票的風險是客觀存在的，這可能也是它目前不被視同現(xiàn)金等價物的主要原因。但是上述風險的存在，并不能否認它在實務中的變現(xiàn)能力和支付能力。要促進銀行承兌匯票市場的健康發(fā)展，需要從引發(fā)銀行承兌匯票風險的根源上進行防范和控制，即加強法律意識、加強信用體系建設、完善監(jiān)管制度、強化監(jiān)督檢查的力度……這將是一個長期而艱苦的過程，需要企業(yè)、社會共同參與和付出。

總之，對于實務中出現(xiàn)的問題應該用發(fā)展的眼光來看，來研究解決辦法，而不應該固守規(guī)則，更不能用一些局部存在的問題來否定事物整體的性質，否認企業(yè)持有的銀行承兌匯票現(xiàn)金等價物的本質。

六、結論

綜上所述，筆者的觀點是：應該將收到的銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價物予以反映。具體操作應根據(jù)實際業(yè)務發(fā)生的情況區(qū)別對待。

對于以開具銀行承兌匯票方式支付貨款的，由于保證金仍在本企業(yè)賬戶，到期日前沒有真正的現(xiàn)金流出，不應該視同為現(xiàn)金等價物，仍以“應付票據(jù)”在資產(chǎn)負債表反映。

對于收到的銀行承兌匯票，區(qū)別處置：

1.收到銀行承兌匯票，即確認增加“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”。

貼現(xiàn)時不再反映現(xiàn)金流入，只反映支付貼現(xiàn)息的現(xiàn)金流出。到期承兌時也不再反映現(xiàn)金流入，以免重復。這樣，不論貼現(xiàn)或不貼現(xiàn)，只要收到的銀行承兌匯票金額一樣，在現(xiàn)金流量表中反映的未來獲取現(xiàn)金的能力和償債能力就將表現(xiàn)一致。

2.背書轉讓的銀行承兌匯票，按支出項目的屬性在現(xiàn)金流量表的流出類分別列示，例如用于支付貨款在“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”列示，用于購買固定資產(chǎn)在“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”列示……

總之，企業(yè)持有的銀行承兌匯票的法律表現(xiàn)形式是應收債權，但實質上，它是一種結合了銀行信用和企業(yè)信用的結算工具。對反映了結算功能的銀行承兌匯票，就應該在現(xiàn)金流量表中進行充分的體現(xiàn)。這樣，現(xiàn)金流量表就全面反映了銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金，包括以銀行承兌匯票方式體現(xiàn)的貨款回籠，同時也對以票據(jù)背書方式支付的貨款進行了反映，為報表使用者提供了更為完整的現(xiàn)金流情況和未來獲取現(xiàn)金的能力，更接近經(jīng)營業(yè)務活動的實質，也更符合實質重于形式的原則。

【參考文獻】

[1] 倪侃侃，宋慧娟.編制現(xiàn)金流量表涉及的若干票據(jù)問題探討[J].中國注冊會計師，2007（4）：46-48.

[2] 張玉璽，王燕.對現(xiàn)金流量表的編制基礎：現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的思考[J].農村金融研究，2008（10）：14-19.

[3] 周維.關于銀行承兌匯票應在現(xiàn)金流量表中予以充分體現(xiàn)的探討[J].中國總會計師，2010（8）：84-P87.

[4] 齊永進.建議將銀行承兌匯票作為現(xiàn)金等價物反映[J].財務與會計，2008（10）：62.

[5] 蘇宏濤.將商業(yè)匯票作為現(xiàn)金等價物納入現(xiàn)金流量表的構想[J].財會月刊，2010（1）：47-48.

[6] 王德發(fā).銀行承兌匯票能否納入現(xiàn)金范圍[J].財會月刊，1999（4）：46.

[7] 陳劍勇.現(xiàn)金等價物應包括銀行承兌匯票[J].財會月刊，2004（5）：45.

[8] 鄭永文.銀行承兌匯票會計問題研究[J].中國總會計師，2008（8）：98-99.

[9] 中國人民銀行蚌埠市中心支行課題組.銀行承兌匯票業(yè)務的風險表現(xiàn)[J].中國金融，2011（5）：94.

[10] 李春梅，許宗瓊，沈玲.現(xiàn)金流量表相關問題分析[J].財務與會計（綜合版），2009（10）：45-46.

當然，銀行承兌匯票的風險是客觀存在的，這可能也是它目前不被視同現(xiàn)金等價物的主要原因。但是上述風險的存在，并不能否認它在實務中的變現(xiàn)能力和支付能力。要促進銀行承兌匯票市場的健康發(fā)展，需要從引發(fā)銀行承兌匯票風險的根源上進行防范和控制，即加強法律意識、加強信用體系建設、完善監(jiān)管制度、強化監(jiān)督檢查的力度……這將是一個長期而艱苦的過程，需要企業(yè)、社會共同參與和付出。

總之，對于實務中出現(xiàn)的問題應該用發(fā)展的眼光來看，來研究解決辦法，而不應該固守規(guī)則，更不能用一些局部存在的問題來否定事物整體的性質，否認企業(yè)持有的銀行承兌匯票現(xiàn)金等價物的本質。

六、結論

綜上所述，筆者的觀點是：應該將收到的銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價物予以反映。具體操作應根據(jù)實際業(yè)務發(fā)生的情況區(qū)別對待。

對于以開具銀行承兌匯票方式支付貨款的，由于保證金仍在本企業(yè)賬戶，到期日前沒有真正的現(xiàn)金流出，不應該視同為現(xiàn)金等價物，仍以“應付票據(jù)”在資產(chǎn)負債表反映。

對于收到的銀行承兌匯票，區(qū)別處置：

1.收到銀行承兌匯票，即確認增加“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”。

貼現(xiàn)時不再反映現(xiàn)金流入，只反映支付貼現(xiàn)息的現(xiàn)金流出。到期承兌時也不再反映現(xiàn)金流入，以免重復。這樣，不論貼現(xiàn)或不貼現(xiàn)，只要收到的銀行承兌匯票金額一樣，在現(xiàn)金流量表中反映的未來獲取現(xiàn)金的能力和償債能力就將表現(xiàn)一致。

2.背書轉讓的銀行承兌匯票，按支出項目的屬性在現(xiàn)金流量表的流出類分別列示，例如用于支付貨款在“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”列示，用于購買固定資產(chǎn)在“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”列示……

總之，企業(yè)持有的銀行承兌匯票的法律表現(xiàn)形式是應收債權，但實質上，它是一種結合了銀行信用和企業(yè)信用的結算工具。對反映了結算功能的銀行承兌匯票，就應該在現(xiàn)金流量表中進行充分的體現(xiàn)。這樣，現(xiàn)金流量表就全面反映了銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金，包括以銀行承兌匯票方式體現(xiàn)的貨款回籠，同時也對以票據(jù)背書方式支付的貨款進行了反映，為報表使用者提供了更為完整的現(xiàn)金流情況和未來獲取現(xiàn)金的能力，更接近經(jīng)營業(yè)務活動的實質，也更符合實質重于形式的原則。

【參考文獻】

[1] 倪侃侃，宋慧娟.編制現(xiàn)金流量表涉及的若干票據(jù)問題探討[J].中國注冊會計師，2007（4）：46-48.

[2] 張玉璽，王燕.對現(xiàn)金流量表的編制基礎：現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的思考[J].農村金融研究，2008（10）：14-19.

[3] 周維.關于銀行承兌匯票應在現(xiàn)金流量表中予以充分體現(xiàn)的探討[J].中國總會計師，2010（8）：84-P87.

[4] 齊永進.建議將銀行承兌匯票作為現(xiàn)金等價物反映[J].財務與會計，2008（10）：62.

[5] 蘇宏濤.將商業(yè)匯票作為現(xiàn)金等價物納入現(xiàn)金流量表的構想[J].財會月刊，2010（1）：47-48.

[6] 王德發(fā).銀行承兌匯票能否納入現(xiàn)金范圍[J].財會月刊，1999（4）：46.

[7] 陳劍勇.現(xiàn)金等價物應包括銀行承兌匯票[J].財會月刊，2004（5）：45.

[8] 鄭永文.銀行承兌匯票會計問題研究[J].中國總會計師，2008（8）：98-99.

[9] 中國人民銀行蚌埠市中心支行課題組.銀行承兌匯票業(yè)務的風險表現(xiàn)[J].中國金融，2011（5）：94.

[10] 李春梅，許宗瓊，沈玲.現(xiàn)金流量表相關問題分析[J].財務與會計（綜合版），2009（10）：45-46.

當然，銀行承兌匯票的風險是客觀存在的，這可能也是它目前不被視同現(xiàn)金等價物的主要原因。但是上述風險的存在，并不能否認它在實務中的變現(xiàn)能力和支付能力。要促進銀行承兌匯票市場的健康發(fā)展，需要從引發(fā)銀行承兌匯票風險的根源上進行防范和控制，即加強法律意識、加強信用體系建設、完善監(jiān)管制度、強化監(jiān)督檢查的力度……這將是一個長期而艱苦的過程，需要企業(yè)、社會共同參與和付出。

總之，對于實務中出現(xiàn)的問題應該用發(fā)展的眼光來看，來研究解決辦法，而不應該固守規(guī)則，更不能用一些局部存在的問題來否定事物整體的性質，否認企業(yè)持有的銀行承兌匯票現(xiàn)金等價物的本質。

六、結論

綜上所述，筆者的觀點是：應該將收到的銀行承兌匯票視同現(xiàn)金等價物予以反映。具體操作應根據(jù)實際業(yè)務發(fā)生的情況區(qū)別對待。

對于以開具銀行承兌匯票方式支付貨款的，由于保證金仍在本企業(yè)賬戶，到期日前沒有真正的現(xiàn)金流出，不應該視同為現(xiàn)金等價物，仍以“應付票據(jù)”在資產(chǎn)負債表反映。

對于收到的銀行承兌匯票，區(qū)別處置：

1.收到銀行承兌匯票，即確認增加“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”。

貼現(xiàn)時不再反映現(xiàn)金流入，只反映支付貼現(xiàn)息的現(xiàn)金流出。到期承兌時也不再反映現(xiàn)金流入，以免重復。這樣，不論貼現(xiàn)或不貼現(xiàn)，只要收到的銀行承兌匯票金額一樣，在現(xiàn)金流量表中反映的未來獲取現(xiàn)金的能力和償債能力就將表現(xiàn)一致。

2.背書轉讓的銀行承兌匯票，按支出項目的屬性在現(xiàn)金流量表的流出類分別列示，例如用于支付貨款在“購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金”列示，用于購買固定資產(chǎn)在“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”列示……

總之，企業(yè)持有的銀行承兌匯票的法律表現(xiàn)形式是應收債權，但實質上，它是一種結合了銀行信用和企業(yè)信用的結算工具。對反映了結算功能的銀行承兌匯票，就應該在現(xiàn)金流量表中進行充分的體現(xiàn)。這樣，現(xiàn)金流量表就全面反映了銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金，包括以銀行承兌匯票方式體現(xiàn)的貨款回籠，同時也對以票據(jù)背書方式支付的貨款進行了反映，為報表使用者提供了更為完整的現(xiàn)金流情況和未來獲取現(xiàn)金的能力，更接近經(jīng)營業(yè)務活動的實質，也更符合實質重于形式的原則。

【參考文獻】

[1] 倪侃侃，宋慧娟.編制現(xiàn)金流量表涉及的若干票據(jù)問題探討[J].中國注冊會計師，2007（4）：46-48.

[2] 張玉璽，王燕.對現(xiàn)金流量表的編制基礎：現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的思考[J].農村金融研究，2008（10）：14-19.

[3] 周維.關于銀行承兌匯票應在現(xiàn)金流量表中予以充分體現(xiàn)的探討[J].中國總會計師，2010（8）：84-P87.

[4] 齊永進.建議將銀行承兌匯票作為現(xiàn)金等價物反映[J].財務與會計，2008（10）：62.

[5] 蘇宏濤.將商業(yè)匯票作為現(xiàn)金等價物納入現(xiàn)金流量表的構想[J].財會月刊，2010（1）：47-48.

[6] 王德發(fā).銀行承兌匯票能否納入現(xiàn)金范圍[J].財會月刊，1999（4）：46.

[7] 陳劍勇.現(xiàn)金等價物應包括銀行承兌匯票[J].財會月刊，2004（5）：45.

[8] 鄭永文.銀行承兌匯票會計問題研究[J].中國總會計師，2008（8）：98-99.

[9] 中國人民銀行蚌埠市中心支行課題組.銀行承兌匯票業(yè)務的風險表現(xiàn)[J].中國金融，2011（5）：94.

[10] 李春梅，許宗瓊，沈玲.現(xiàn)金流量表相關問題分析[J].財務與會計（綜合版），2009（10）：45-46.