韓蕾

[摘要]現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)一定會計期間現(xiàn)金流入與流出的報表，是企業(yè)財務報表的重要組成部分。編制現(xiàn)金流量表的重要目的，是為會計報表使用者提供一定會計期間現(xiàn)金流入和流出的信息，以便會計報表使用者了解和評價企業(yè)獲取現(xiàn)金等價物的能力并據(jù)以預測企業(yè)未來現(xiàn)金流量。筆者結合工作實踐，就現(xiàn)金流量表的編制實際中遇到一些特殊事項進行了探討。

[關鍵詞]現(xiàn)金流量表；特殊事項；定期存款

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.01.149

現(xiàn)金流量表是財務報表的三個基本報告之一，表現(xiàn)某一固定時期內(nèi)，企業(yè)的現(xiàn)金（包含銀行存款）的增減變動即流入流出情況，詳細描述了由公司的經(jīng)營、投資與籌資活動所產(chǎn)生的現(xiàn)金流。主要反映資產(chǎn)負債表中各項目對現(xiàn)金流量的影響?，F(xiàn)金流量表主要由主表和附表共同組成。其中主表主要列示每筆現(xiàn)金流入、流出的去向；附表主要顯示以凈利潤為基礎調(diào)節(jié)到經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息。

1 定期存款

定期存款，是指存款人在保留所有權的前提下，按照約定取款時間，到期或按期獲取存款（本金和利息），分為定期存款及通知存款兩類，可提前支取。對于定期存款是否屬于現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金還存在爭議，一般來說，按照企業(yè)會計準則現(xiàn)金流量表對現(xiàn)金的定義（即庫存現(xiàn)金，是可由企業(yè)任意支配使用的紙幣、硬幣），因此嚴格來說使用受到限制的存款并不屬于現(xiàn)金的內(nèi)容。例如6個月的定期存款，在上市公司中，有的作為現(xiàn)金，有的不作為現(xiàn)金余額。總的來說，定期存款是否屬于現(xiàn)金流量表是要按會計政策，由公司統(tǒng)一做出判斷。

目前在各企業(yè)實務中將定期存款列示在現(xiàn)金流量表中，企業(yè)會計使用廣義的現(xiàn)今定義（即現(xiàn)金包括庫存現(xiàn)金、銀行活期存款、銀行本票、銀行匯票、信用證存款、信用卡存款等內(nèi)容），將定期存款作為現(xiàn)金形式的轉(zhuǎn)化，在不影響企業(yè)的現(xiàn)金流量的基礎上，將定期存款列入現(xiàn)金流量表。主要通過以下兩種方式列示：

（1）企業(yè)定期存款作為企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，列示在“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量——支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金流出”項目中。

（2）企業(yè)定期存款在作為企業(yè)投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時，可按照“投資支付的現(xiàn)金”項目與“收回投資收到的現(xiàn)金”項目在現(xiàn)金流量表中列示。

2 企業(yè)間拆借資金

根據(jù)中國人民銀行頒布的《貸款通則》，企業(yè)間不允許互相拆借資金，但在現(xiàn)實中此種現(xiàn)象并不少見。實務界對于收取利息的企業(yè)間借貸行為所引起的現(xiàn)金流量應如何在現(xiàn)金流量表中列示的觀點基本一致，認為借入資金的一方應計入“籌資活動現(xiàn)金流量——收到其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”中，借出資金的一方應計入“投資活動現(xiàn)金流量——支付其他與投資活動有關的現(xiàn)金”中對于不收取利息的此種業(yè)務的現(xiàn)金流量應如何列示卻看法不一，一種觀點認為，借入資金應計入“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”，借出資金應計入“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”；另一種觀點認為，應與收取利息的企業(yè)間拆借資金所引起的現(xiàn)金流量列示一致，計入相同的現(xiàn)金流量項目中。

筆者認為，對于不收取利息的企業(yè)間拆借資金所引起的現(xiàn)金流量，上述兩種做法均有所欠妥。根據(jù)籌資活動的定義，籌資活動是指導致企業(yè)資本及債務規(guī)模和構成發(fā)生變化的活動，對于借入資金的企業(yè)，其借入資金導致了企業(yè)債務規(guī)模及構成發(fā)生了變化，且不是由于企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動及金融機構借款所導致的，因此應將此類業(yè)務的現(xiàn)金流量列示于“籌資活動現(xiàn)金流量——收到其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”中；根據(jù)投資活動的定義，投資活動是指企業(yè)長期資產(chǎn)的購建和不包括在現(xiàn)金等價物范圍的投資及處置活動，對于借出資金的企業(yè)而言，其借出資金的目的并非是取得收益，而是對借入企業(yè)的一種扶持行為，其目的往往是在其自己資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難時換來借入企業(yè)的資助，所以此類業(yè)務不應歸屬于投資活動，其現(xiàn)金流量應計入“籌資活動現(xiàn)金流量——支付其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”中。企業(yè)間拆借資金業(yè)務往往發(fā)生于關聯(lián)企業(yè)中，且較為頻繁。

3 政府補助

政府補助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。我國目前主要政府補助：財政貼息、研究開發(fā)補貼、政策性補貼。財政性資金分為資本性資金、收益性資金和負債性資金。對于政府補助在現(xiàn)金流量表的列示還需要根據(jù)具體情況進行具體分析。例如企業(yè)在銷售時通過某種方式讓利于消費者，政府以補助的形式補付給銷售方。對此類補貼，利潤表的列報項目不變，仍為“營業(yè)外收入”，但收到的款項實質(zhì)上是對銷售價格的一種補助，因此建議作為“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目在現(xiàn)金流量表中列報更符合實際情況。地方政府為了支持政策性搬遷，給予被搬遷企業(yè)一定的經(jīng)濟補償，這屬于搬遷補償款，對于此種款項在現(xiàn)金流量表中列示方法主要如下所示。

（1）作為“收到的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”列報。這種方式在一些企業(yè)的經(jīng)濟制度中，無法對搬遷補償款的金額做出判斷。

（2）根據(jù)上述投資活動和籌資活動的定義，可分別作為“投資活動現(xiàn)金流量—— 處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”，“籌資活動現(xiàn)金流量—— 收到其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”，“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量—— 收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”分別進行列報。

4 捐贈收入及支出

捐贈一般指具有商業(yè)性質(zhì)的贊助性捐贈、公益性捐贈以及資本投入性質(zhì)的扶持性捐贈等幾種。對于贊助性捐贈，一般與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動直接相關。企業(yè)對外捐贈，其目的往往是為擴大品牌的影響，為以后獲取更長久的利益；企業(yè)接受捐贈，其結果也往往是對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營起到了正面的影響，所以此類性質(zhì)的捐贈收入及支出應計入“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金或支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”中。公益性捐贈雖然一般情況下與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動并不直接相關，但其客觀上對宣傳企業(yè)以及宣傳企業(yè)產(chǎn)品產(chǎn)生了積極的意義，應該說與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營是間接相關的，所以公益性對外捐贈所導致的現(xiàn)金流出應計入“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”中。對于具有資本投入性質(zhì)的扶持性捐贈，例如企業(yè)接受實際控制人、控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，其屬于權益性交易，應計入“籌資活動現(xiàn)金流量——收到其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”中；與之相對應的，捐贈一方應將捐贈支出現(xiàn)金流量計入“投資活動現(xiàn)金流量——支付其他與投資活動有關的現(xiàn)金”中。

5 財務費用

財務費用是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的籌資費用，主要包括借款利息支出、票據(jù)貼現(xiàn)息支出、銀行存款利息收入、手續(xù)費支出、匯兌損益以及企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣等。借款利息支出以及匯總損益所涉及的現(xiàn)金如何在現(xiàn)金流量表中列示在準則講解中有較明確的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣一般不涉及現(xiàn)金，因此以下僅就票據(jù)貼現(xiàn)息支出、銀行存款利息收入、手續(xù)費支出等進行探討。

（1）票據(jù)貼現(xiàn)息支出。對于票據(jù)貼現(xiàn)息支出，筆者認為應區(qū)分企業(yè)所貼現(xiàn)票據(jù)是否附追索權分別處理。如果附追索權，企業(yè)的票據(jù)貼現(xiàn)行為則屬于籌資活動，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流出應計入“籌資活動現(xiàn)金流量——支付其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”中；如果不附追索權，企業(yè)的票據(jù)貼現(xiàn)行為則屬于經(jīng)營活動，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流出應作為“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”的減項處理。

（2）銀行存款利息收入。實務界有一種觀點認為，企業(yè)的銀行存款利息收入是投資活動的產(chǎn)物，因此其利息收入應計入“投資活動現(xiàn)金流量——收到其他與投資活動有關的現(xiàn)金”中。筆者認為，銀行存款符合現(xiàn)金流量表準則所規(guī)范的現(xiàn)金的定義，而且投資活動定義明確指出投資活動不包含現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物在內(nèi)的投資，所以銀行存款利息收入應計入“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”中。需要說明的是，如果企業(yè)為購建長期資產(chǎn)借入專門借款并專戶存儲，在資本化期間內(nèi)，利息支出予以資本化并不通過財務費用科目進行核算，對于專門借款中尚未動用的部分所產(chǎn)生的利息收入應作為“籌資活動現(xiàn)金流量——分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金”的減項處理。

（3）手續(xù)費支出。為購買銀行各種單證或辦理各種業(yè)務等所發(fā)生的手續(xù)費支出，一般應計入“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”中；但企業(yè)因銀行借款或發(fā)行權益性證券、債券等方式籌集資金而支付的手續(xù)費以及審計、咨詢等費用，應計入“籌資活動現(xiàn)金流量——支付其他與籌資活動有關的現(xiàn)金”中。

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