摘 要：財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量對(duì)現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展已經(jīng)越來(lái)越重要了，但是層出不窮的會(huì)計(jì)舞弊事件，是很多投資者的利益收到了損害，也極大地打擊了投資者的信心，阻礙了我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，所以改善財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量意義重大。本文從內(nèi)部控制的角度論述了提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的途徑，并得出了：有效的內(nèi)部控制是財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的有力保障，財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量對(duì)完善內(nèi)部控制具有反作用的結(jié)論。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量；上市公司

一、引言

在企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的經(jīng)營(yíng)模式下，股東和債權(quán)人主要是通過(guò)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行了解，并在此基礎(chǔ)上做出一系列投資決策。另一方面，他們也通過(guò)利潤(rùn)表等財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)經(jīng)理人的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)。由此，財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量問(wèn)題對(duì)投資者和債權(quán)人都顯得異常重要，但是這并沒(méi)有引起企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的重視，一些職業(yè)經(jīng)理人為了滿(mǎn)足股東和債權(quán)人的期望和實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)，反而利用財(cái)務(wù)報(bào)告的一些的局限，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量進(jìn)行大肆操縱，制造了一起又一起令人觸目驚心的財(cái)務(wù)舞弊事件，這嚴(yán)重?fù)p害了投資人的利益，甚至擾亂了社會(huì)主義的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。為此，我國(guó)政府五部委在2008年頒布并實(shí)施了《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，以求通過(guò)加強(qiáng)內(nèi)部控制的方式，遏制財(cái)務(wù)作假的嚴(yán)重情況，通過(guò)提高內(nèi)部控制的質(zhì)量，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。本文正是在這一背景下，從內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的關(guān)系入手，從理論上闡述加強(qiáng)內(nèi)部控制對(duì)提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的重要作用，以期為我國(guó)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)提供理論支撐。

二、國(guó)內(nèi)外研究現(xiàn)狀

自從美國(guó)頒布SOX法案后，眾多學(xué)者并把研究的視線(xiàn)轉(zhuǎn)向了這部法案在促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量提高方面的經(jīng)濟(jì)作用。這些學(xué)者從不同的角度對(duì)內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量之間的關(guān)系進(jìn)行了研究，也得出了很多重要的研究成果。其中有代表性的是Beneish等（2006）、Chan（2007）、Doyle等（2007）和Ashbaug-Skaife（2007）等的研究成果，他們均不同程度的發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量之間存在著一定的正相關(guān)關(guān)系，及內(nèi)部控制質(zhì)量越高的企業(yè)，其提供的財(cái)務(wù)報(bào)告也就越真實(shí)，可信度也就越高，越不容易出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊的現(xiàn)象。我國(guó)學(xué)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和內(nèi)部控制質(zhì)量的關(guān)系研究起步較晚，但最近幾年發(fā)展迅速，也出現(xiàn)了一些具有代表性的研究成果。方春生，王立彥等（2008）通過(guò)采用調(diào)查問(wèn)卷的方法，研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的實(shí)施對(duì)提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量是有促進(jìn)作用的。黎明梅（2008）的研究也得出了類(lèi)似的結(jié)論。

從上可以看出，盡管學(xué)術(shù)界對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的研究取得了一定的成果，但目前理論界對(duì)內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的關(guān)系研究，以規(guī)范研究居多，并且對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和內(nèi)部控制量的內(nèi)涵也存在一定的分歧。本文試圖在前人已有的研究基礎(chǔ)之上，以期從新的角度對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量關(guān)系研究做一些積極的探索。

1.有效的內(nèi)部控制是財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的有力保障

（1）內(nèi)部控制各構(gòu)成要素對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制的目標(biāo)歸納為五個(gè)方面：（1）合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)；（2）合理保證企業(yè)資產(chǎn)安全；（3）合理保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整；（4）提高經(jīng)營(yíng)效率和效果；（5）促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。其中，第（3）個(gè)目標(biāo)就是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，由此可見(jiàn)，內(nèi)部控制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量是有重大影響的。具體來(lái)說(shuō)，內(nèi)部環(huán)境可以為企業(yè)提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量提供一種氛圍，因此內(nèi)部環(huán)境是提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的基礎(chǔ)；風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估主要用以識(shí)別可能影響財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的風(fēng)險(xiǎn)，已采取有效的應(yīng)對(duì)措施；控制活動(dòng)則是為了確保財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠而采取一系列的行動(dòng)，以防止財(cái)務(wù)舞弊事件的出現(xiàn)；信息與溝通可以保證有關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告資料在企業(yè)內(nèi)部及時(shí)有效的溝通；內(nèi)部監(jiān)督則可以對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制情況進(jìn)行有效的監(jiān)控，及時(shí)糾正內(nèi)部控制出現(xiàn)的漏洞，保障內(nèi)部控制的持續(xù)有效運(yùn)行。因此，內(nèi)控五要素在保障財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量方面發(fā)揮著重要作用。

（2）內(nèi)部控制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的影響

維納1948年提出的控制論認(rèn)為控制最為本質(zhì)的特點(diǎn)是對(duì)信息進(jìn)行控制。內(nèi)部控制系統(tǒng)通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)信息的加工和處理，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)信息產(chǎn)出過(guò)程的控制來(lái)保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠。從本質(zhì)上講，財(cái)務(wù)報(bào)告也是一種特殊的產(chǎn)品——信息產(chǎn)品，它也必須經(jīng)歷過(guò)一系列的處理，才能形成最終對(duì)人們有用的信息。所以在整個(gè)的處理過(guò)程中，能否保持有效的監(jiān)督，是保證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，而內(nèi)部控制則在這一關(guān)鍵環(huán)發(fā)揮著重要作用。由此，內(nèi)部控制是否有效直接關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的高低。此外，內(nèi)部控制系統(tǒng)可以從2個(gè)方面同時(shí)影響財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的高低，不但可以直接影響還可以通過(guò)間接的方式影響財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，具體如下圖所示：

從上圖可以看出，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性不但會(huì)受企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的子系統(tǒng)會(huì)計(jì)和核算系統(tǒng)的影響，同時(shí)還受生產(chǎn)流程和業(yè)務(wù)活動(dòng)的影響，而內(nèi)部控制系統(tǒng)又對(duì)生產(chǎn)流程和業(yè)務(wù)活動(dòng)具有重大影響，所以，歸根結(jié)底財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量受到內(nèi)部控制系統(tǒng)的影響。因此，企業(yè)可以通過(guò)加強(qiáng)內(nèi)部控制系統(tǒng)來(lái)提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。

2.財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量對(duì)完善內(nèi)部控制具有反作用

（1）財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量在內(nèi)部控制中的作用

運(yùn)行機(jī)制是財(cái)務(wù)報(bào)對(duì)內(nèi)部控制產(chǎn)生影響的主要機(jī)理，因此在論述本部分內(nèi)容之前，需要簡(jiǎn)單了解一些運(yùn)行機(jī)制的過(guò)程。如下圖所示，整個(gè)運(yùn)行機(jī)制由傳遞路線(xiàn)、控制環(huán)境、控制目標(biāo)、控制對(duì)象、受控客體和控制主體組成，這六大因素融為一體，不可分割，共同構(gòu)成了完整的內(nèi)部控制運(yùn)行機(jī)制，具體的運(yùn)行機(jī)理如圖2所示：

信息論認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告可以反映企業(yè)在某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況和某一期間的經(jīng)營(yíng)成果，是所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的情況下，連接所有者和經(jīng)營(yíng)者的重要樞紐，并且在內(nèi)部控制的運(yùn)行中發(fā)揮著重要作用。因此，財(cái)務(wù)信息是企業(yè)管理信息的重組成部分，是管理者做出各種決策和實(shí)施控制活動(dòng)的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)報(bào)告信息通過(guò)在企業(yè)內(nèi)外部的傳遞，一方面可以使所有者了解經(jīng)營(yíng)者的履職情況，從而加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者行為的監(jiān)督，盡量降低“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”，從而降低代理成本。另一方面，也可以作為經(jīng)營(yíng)者向所有者展示其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的方式，從而實(shí)現(xiàn)所有者和經(jīng)營(yíng)者充分的雙向溝通。同時(shí)財(cái)務(wù)報(bào)告作為所有者評(píng)價(jià)和監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者的重要信息來(lái)源，可以讓所有者及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制中存在的缺陷和不足，從而完善內(nèi)部控制系統(tǒng)。由此，內(nèi)部控制發(fā)揮作用的基礎(chǔ)是財(cái)務(wù)報(bào)告的有效傳遞，財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量對(duì)反映和提高內(nèi)部控制的質(zhì)量均有重要影響。

（2）完善內(nèi)部控制是保證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的內(nèi)在要求

現(xiàn)代企業(yè)制度都實(shí)行多有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離。企業(yè)的所有者不再親自經(jīng)營(yíng)企業(yè)而是聘請(qǐng)職業(yè)經(jīng)理人負(fù)責(zé)企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，由此，導(dǎo)致職業(yè)經(jīng)理人對(duì)企業(yè)掌握更多的信息，而所有者則只能通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告等外部信息對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行監(jiān)督和了解。但是，由于所有者和經(jīng)營(yíng)者在目標(biāo)上存在沖突，因此職業(yè)經(jīng)理人可能為了自己的利益，向企業(yè)所有者提供虛假的財(cái)務(wù)及其他外部信息，以逃避所有者的監(jiān)督。為了防止職業(yè)經(jīng)理人提供虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告，所有者只能通過(guò)加強(qiáng)內(nèi)部和外部的監(jiān)督，來(lái)促使職業(yè)經(jīng)理人報(bào)告真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況。一方面，通過(guò)在內(nèi)部設(shè)立內(nèi)部控制制度和設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門(mén)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告形成過(guò)程的審計(jì)。另一方面，股東大會(huì)通過(guò)聘請(qǐng)外部獨(dú)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)，并發(fā)表獨(dú)立審計(jì)意見(jiàn)，以確定內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)是否合理，運(yùn)行是否是否有效，從而促使職業(yè)經(jīng)理人加強(qiáng)內(nèi)部控制制度。由此可見(jiàn)，建立完善的內(nèi)部控制制度是財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的重要保證，同時(shí)也是保證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的內(nèi)在要求。

三、本文結(jié)論與展望

1.本文結(jié)論

本文以?xún)?nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的關(guān)系為研究對(duì)象，從理論上闡述了內(nèi)部控制質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量之間的相互作用關(guān)系，得出了：有效的內(nèi)部控制是財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的有力保障，財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量對(duì)完善內(nèi)部控制具有反作用的結(jié)論。二者相互支持，相輔相成，貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過(guò)程，一起為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)服務(wù)。

2.本文展望

雖然本文在內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量之間的關(guān)系研究取得了一定的研究結(jié)論，但由于筆者自身的學(xué)識(shí)和閱歷所限，使這一研究的深度不夠，廣度也有待擴(kuò)寬，還存在許多需要進(jìn)一步研究和探討的問(wèn)題：（1）導(dǎo)致我國(guó)上市公司內(nèi)部控制總體水平偏低的生深層次原因是什么？（2）是否可以從成本效益入手對(duì)內(nèi)部控制的科學(xué)性和合理性進(jìn)行評(píng)價(jià)，以為管理層更好進(jìn)行內(nèi)部控制決策提供依據(jù)？（3）如何構(gòu)建更為科學(xué)合理，更完善的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量評(píng)價(jià)體系，并將之量化用于實(shí)證研究？

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì).內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范[S]，2008.

[2]王遜，劉丹.內(nèi)控鑒證報(bào)告的披露與內(nèi)控質(zhì)量的關(guān)系研究[J].會(huì)計(jì)之友，2010（11）：102-105.

[3]楊有紅，陳凌云.2007年滬市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)研究——數(shù)據(jù)分析與政策建議[J].會(huì)計(jì)研究，2009（6）：58-64.

[4]林斌，饒靜.上市公司為什么自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告——基于信號(hào)傳遞理論的實(shí)證研究[J].會(huì)計(jì)研究，2009（2）：45-52.

[5]孫光國(guó)，莫冬燕.內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性之相關(guān)性：基于配對(duì)案例的比較分析[J].會(huì)計(jì)師，2012（2）：3-5.

[6]孫光國(guó)，莫冬燕，楊金鳳.基于共同理論視角下內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性之關(guān)系研究[J].財(cái)政監(jiān)督，2012（4）：9-12.

[7]齊保壘，田高良，李留闖上市公司內(nèi)部控制缺陷與財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量[J].管理科學(xué)，2010，23（4）：38-47.

[8]孫光國(guó)，莫冬燕.我國(guó)內(nèi)部控制研究新方向：基于財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2011（8）：88-92.

作者簡(jiǎn)介：付渝茜，湘潭大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)碩士