羅斌

摘要：專項儲備是用于核算高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產費以及維持簡單再生產費用等具有類似性質費用的權益類會計和報表科目。專項儲備在施工企業(yè)中應用比較廣泛，本文主要從施工企業(yè)中探討專項儲備部分使用范圍的應用和一些影響。

關鍵詞：專項儲備；安全費；使用范圍；合并報表

一、“專項儲備一安全費”的一般規(guī)定

《企業(yè)會計準則解釋第3號》財會[2009]號中明確指出：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產費，應當計入相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減“專項儲備”。“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。解釋確定了安全生產費由之前在“長期應付款”下核算變成了在“專項儲備”下核算，性質也由負債類變成了權益類。早在財企[2006]478號中高危行業(yè)企業(yè)安全生產費用財務管理暫行辦法就規(guī)定了安全費的提取行業(yè)及標準，公路工程以工程造價的1%比例提取。財企[2012]16號企業(yè)安全生產費用提取和使用管理辦法中提高了公路工程提取比例為1.5%，并詳細明確了建設工程施工企業(yè)安全費用的九大使用范圍。

二、施工企業(yè)安全費使用范圍應用

在實際工作中，特別是施工企業(yè)一線項目，很多安全用材料并未通過安保部門統(tǒng)一采購，而其他部門采購安全相關的辦公用品、低值易耗品等設備物資也未具體按用途和施工部位分類使用，再加上人為對安全費使用范圍理解不到位等幾方面原因導致應在“專項儲備一安全費”中開支的項目而實際歸類到其他成本費用類，嚴重增加了施工成本，導致企業(yè)凈利潤減少。以下簡單列舉在實務中歸集較模糊的幾項。1.完善、改造和維護安全防護設施設備支出應包括安全標示、警示燈具、在各類電力設備，機械設備，施工部位等周圍防止危險預設的所有設施設備以及日常的維修保養(yǎng)支出。2.配備、維護、保養(yǎng)應急救援器材、設備支出和應急演練支出應包含消防設備器材、應急或救援器材設備、模擬突發(fā)事件演練支出、其他救援藥品和應急食品。3.其它與安全生產直接相關的支出主要包含安全生產專項活動、安全生產資料費用等由施工單位根據(jù)項目現(xiàn)場實際情況，經建設單位和監(jiān)理單位認為與安全生產直接相關的，在投標書中計劃列支的其他安全生產費用。

三、計提未使用的專項儲備的影響

1.稅務方面的影響

根據(jù)國稅總局[2011]26號的規(guī)定，安全費只允許實際發(fā)生的支出稅前扣除而不是按計提數(shù)稅前扣除，因而當期計提未使用的專項儲備不準許稅前扣除，但在會計實務中施工企業(yè)預提的安全費直接全部結轉到當期施工成本進入利潤表，由此安全費的計提和使用產生的會計利潤與應納稅所得額之間存在差異，以后期間也可能產生而且發(fā)生后不能轉回，這種永久性差異不進行遞延所得稅的調整處理，但需要進行所得稅納稅調增。

2.利潤方面的影響

當一個工期不是特別長但造價較大的工程項目，特別是在施工項目建設的產值高峰階段，按當期收入1.5%預提“專項儲備”后即使安全物資和設備及其他在各期間投入都比較充足，也仍然存在大量計提未使用的“專項儲備”。由于預提的安全費在以后期間不能轉回，經過逐期累計后余額會變得更大，因此在效益不是很好的完工項目的個別報表中反而會出現(xiàn)較高的“專項儲備”和較低的“未分配利潤”，甚至是負數(shù)“未分配利潤”。當項目竣工移交業(yè)主不再發(fā)生安全費支出后，這部分“專項儲備”余額會通過集團公司的各個完工項目層層并賬，最后反應在合并報表中將是一個巨大而無法消化的金額。

四、“專項儲備”在合并報表中的影響

1.對比“未分配利潤”的區(qū)別

眾多財會類考試用書的合并報表章節(jié)中較少出現(xiàn)“專項儲備”相關例題，但在施工企業(yè)會計實務中“專項儲備”作為所有者權益類科目在編制合并報表做調整抵消分錄時就會出現(xiàn)。“專項儲備”其性質和“未分配利潤”類似，在合并報表編制底稿中母公司應將對子公司的按成本法核算的長期股權投資還原成權益法調整其賬面價值時由“專項儲備”引起的所有者權益變動應按對子公司的持股比例借記“長期股權投資-損益調整”貸記“專項儲備”。兩者區(qū)別是“未分配利潤”是子公司實現(xiàn)凈利潤按權益法調整母公司長期股權投資賬面價值時貸記的“投資收益”需要經過所得稅之后才與“專項儲備”一起反映在所有者權益項下。

2.作為專項資金的影響

在合并報表編制過程中抵消對子公司的所有者權益類項目時，“專項儲備”歸屬與少數(shù)股東的部分并入“少數(shù)股東權益”，而歸屬與母公司的部分體現(xiàn)在“專項儲備”，導致合并報表中“專項儲備”的余額小于實際各母子公司的合計數(shù)，因此并不能真實反映企業(yè)整體對外的可使用專項資金。

五、結語

安全費計提比例提高到1.5%后，未合理使用安全費用會放大“專項儲備”的浪費，所以施工企業(yè)中財務人員需要更準確把握使用范圍和正確歸集，合理的在“專項儲備”下開支安全生產費，避免增加其他成本費用，以便真實反映施工企業(yè)的盈利能力指標。

“未分配利潤”是一個非常重要的存量和盈利能力指標反映了企業(yè)未來可擴大再生產和可分配的重要物質基礎，本文認為由施工企業(yè)竣工項目中計提未使用且以后也不會再使用的“專項儲備”引起的納稅調增卻導致的是“凈利潤”減少而進一步影響“未分配利潤”的減少是不合理的。雖然經過所得稅納稅調整使得在報表上“專項儲備”和“未分配利潤”體現(xiàn)的股東權益保持一致，但對外卻并未體現(xiàn)全部的專項資金。本文認為應在項目竣工移交業(yè)主后進行完工并賬時將“專項儲備”賬面余額予以還原，盡量體現(xiàn)整體對外的專項資金，也真實反映企業(yè)的未分配利潤，以符合會計信息質量要求實質重于形式的原則。