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（中國(guó)地震局地球物理研究所 北京100081）

在國(guó)家大力推動(dòng)財(cái)政體制改革的背景下，為了進(jìn)一步規(guī)范科學(xué)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2013年12月30日修訂發(fā)布了 《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì) [2013]29號(hào)，以下簡(jiǎn)稱 “新制度”），并于2014年1月1日起全面施行。為了確保新舊制度過(guò)渡銜接，財(cái)政部又發(fā)布了 《新舊科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱“銜接的處理規(guī)定”）。與1997年財(cái)政部發(fā)布的 《科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)預(yù)字[1997]460號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“舊制度”)相比，新制度的一大亮點(diǎn)就是將科學(xué)事業(yè)單位基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算納入事業(yè)會(huì)計(jì)核算中去，實(shí)現(xiàn)科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)賬的統(tǒng)一，協(xié)調(diào)科學(xué)事業(yè)單位財(cái)政管理與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的精細(xì)化核算，提高科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)整體執(zhí)行效率。

一、基建并賬的基本原則

新制度要求科學(xué)事業(yè)單位對(duì)基本建設(shè)投資的會(huì)計(jì)核算執(zhí)行雙軌制，即按照 《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)字［1995］45 號(hào)）和《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》（財(cái)建［2002］394 號(hào)）的規(guī)定，單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算的同時(shí)，還應(yīng)按照新制度要求完成基建并賬業(yè)務(wù)?；ú①~分為兩個(gè)業(yè)務(wù)階段：一是銜接并賬，即科學(xué)事業(yè)單位在2014年年初，應(yīng)將2013年12月31日原基建賬中的相關(guān)科目余額并入新事業(yè)賬中，生成事業(yè)賬新的資產(chǎn)負(fù)債期初數(shù)據(jù)；二是定期并賬，自2014年1月1日起，將基建賬的發(fā)生數(shù)并入事業(yè)賬中，此項(xiàng)并賬業(yè)務(wù)至少每月進(jìn)行一次，并賬的依據(jù)為當(dāng)月基建賬的余額表。

基建并賬的業(yè)務(wù)宗旨是通過(guò)對(duì)基建賬的數(shù)據(jù)進(jìn)行整理、分析，按照科學(xué)事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算的原理，將其完整、準(zhǔn)確和真實(shí)地反映在事業(yè)賬中?？梢?jiàn)，基建并賬并非僅僅將基建賬的余額表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單地羅列到事業(yè)賬中，而是在全面深入分析基建賬的數(shù)據(jù)后，方可完成的業(yè)務(wù)。年初進(jìn)行的銜接并賬是日后定期并賬的基礎(chǔ)。

二、基建并賬的業(yè)務(wù)處理

（一）銜接并賬的業(yè)務(wù)處理

將2013年12月31日原基建賬中的資金占用和資金來(lái)源科目余額全部并入新的事業(yè)賬（以下簡(jiǎn)稱“新賬”）資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)中。

按照基建賬中 “建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”、“預(yù)付工程款”、“預(yù)付設(shè)備款”等科目余額，新賬中借記 “在建工程——基建工程”科目的相關(guān)明細(xì)科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目的相關(guān)明細(xì)科目；按照基建賬中“交付使用資產(chǎn)”等科目余額，新賬中借記“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”等科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程——固定資產(chǎn)”等科目；按照基建賬中“基建撥款”科目余額歸屬財(cái)政補(bǔ)助撥款的部分，貸記新賬中“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目；基建賬中其余科目余額分析并入新賬的相應(yīng)科目中；按照上述借貸方差額，貸記或借記新賬中“事業(yè)基金”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”、“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目。

（二）定期并賬的業(yè)務(wù)處理

2014年1月1日起每月末，單位以當(dāng)月基建賬的月末余額表為原始憑證，對(duì)當(dāng)月發(fā)生的基本建設(shè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，填制事業(yè)賬會(huì)計(jì)憑證，將基建賬并入單位事業(yè)賬。定期并賬的原理、方法與期初銜接并賬一致。

按照基建賬中 “建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”、“預(yù)付工程款”、“預(yù)付設(shè)備款”等科目當(dāng)月增加數(shù)，新賬中借記“在建工程——基建工程”科目的相關(guān)明細(xì)科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目的相關(guān)明細(xì)科目，同時(shí)借記“科研支出——基本建設(shè)支出”等科目的相關(guān)明細(xì)科目，貸記 “財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”等科目；基建賬中當(dāng)月發(fā)生竣工基建項(xiàng)目移交固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)時(shí)，事業(yè)賬中借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程——固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目；基建賬中當(dāng)月發(fā)生的基建投資支出（以建筑安裝工程投資為例），由期初“預(yù)付工程款”、“預(yù)付設(shè)備款”科目余額轉(zhuǎn)入的，新賬中借記“在建工程——基建工程——建筑安裝工程投資”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程——建筑安裝工程投資”科目，同時(shí)借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程——預(yù)付工程款”科目，貸記“在建工程——基建工程——預(yù)付工程款”科目；基建賬中當(dāng)月發(fā)生預(yù)付款業(yè)務(wù)時(shí)，按照“預(yù)付工程款”科目當(dāng)月借方發(fā)生額，新賬中借記“在建工程——基建工程——預(yù)付工程款”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程——預(yù)付工程款”科目，同時(shí)借記“科研支出”、“非科研支出”等科目的相關(guān)明細(xì)科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”等科目。基建賬中“現(xiàn)金”科目在定期并賬時(shí)，應(yīng)全面分析其當(dāng)月借方和貸方發(fā)生額的成因，例如：“現(xiàn)金”科目借方發(fā)生額可能是銀行提現(xiàn)或還款所致，貸方發(fā)生額的原因包括現(xiàn)金支出和庫(kù)存現(xiàn)金送存銀行兩種可能，原因不同，基建并賬時(shí)借貸方科目也就不同?；ㄙ~中當(dāng)月發(fā)生的其余經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，按照事業(yè)賬中對(duì)應(yīng)的科目進(jìn)行并賬。

三、關(guān)于基建并賬業(yè)務(wù)處理的思考

（一）預(yù)付款業(yè)務(wù)

銜接并賬和定期并賬都將 “預(yù)付工程款”、“預(yù)付設(shè)備款”的余額和發(fā)生額借記“在建工程”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，定期并賬中同時(shí)借記支出類科目。這與新制度中 “在建工程”科目的定義、《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》和《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》的內(nèi)容矛盾。

新制度中“在建工程”定義為核算科學(xué)事業(yè)單位已經(jīng)發(fā)生必要支出，但尚未完工交付使用的各種建筑（包括新建、改建、擴(kuò)建、修繕等）和設(shè)備安裝工程的實(shí)際成本。定義明確指出是實(shí)際成本，而“預(yù)付工程款”、“預(yù)付設(shè)備款”核算的是尚未結(jié)算的預(yù)付款項(xiàng)，其金額是未確認(rèn)的工程價(jià)款，并非實(shí)際成本，因此，事業(yè)賬的“在建工程”科目不應(yīng)核算基建賬的預(yù)付款?；〞?huì)計(jì)制度中在建工程包括建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資和其他投資，“預(yù)付工程款”和“預(yù)付設(shè)備款”歸屬于預(yù)付款，而非在建工程，在將基建賬數(shù)據(jù)并入事業(yè)賬“在建工程”科目時(shí)，只能并入四大投資科目的數(shù)據(jù)，不應(yīng)包括預(yù)付款項(xiàng)。

“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目屬于凈資產(chǎn)類科目，凈資產(chǎn)代表的是所有者權(quán)益，不是債權(quán)?！邦A(yù)付工程款”和“預(yù)付設(shè)備款”作為預(yù)付款，屬于資產(chǎn)類科目的范疇，代表的是債權(quán)，新制度在“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程”科目下設(shè)“預(yù)付工程款”明細(xì)科目用于核算基建賬的預(yù)付款項(xiàng)欠妥。

結(jié)算預(yù)付款業(yè)務(wù)時(shí)，基建賬的處理是增加在建工程，即確認(rèn)投資支出科目，減少預(yù)付款，即沖銷“預(yù)付工程款”或“預(yù)付設(shè)備款”，符合會(huì)計(jì)核算的原則。但在基建并賬業(yè)務(wù)處理時(shí)，事業(yè)賬只是在“在建工程”和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目的相關(guān)明細(xì)科目中做借貸方調(diào)整，對(duì)兩個(gè)一級(jí)科目的余額不產(chǎn)生影響，故此項(xiàng)并賬業(yè)務(wù)的意義不大。

定期并賬中對(duì)基建賬 “預(yù)付工程款”或“預(yù)付設(shè)備款”當(dāng)月借方發(fā)生額，同時(shí)借記事業(yè)賬支出類科目，這與科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的原則矛盾?？茖W(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算將應(yīng)收、預(yù)付款項(xiàng)一律先計(jì)入往來(lái)款項(xiàng)科目，待結(jié)算時(shí)再?zèng)_銷往來(lái)款項(xiàng)，借記支出類科目。這樣，在事業(yè)賬中對(duì)往來(lái)款項(xiàng)科目的歸集，出現(xiàn)了兩種不同的方式，有悖于會(huì)計(jì)核算的一致性原則。

建議預(yù)付款業(yè)務(wù)的并賬處理參照目前科學(xué)事業(yè)會(huì)計(jì)核算的方式，發(fā)生預(yù)付款業(yè)務(wù)時(shí)，基建并賬計(jì)入事業(yè)賬的“預(yù)付賬款”，結(jié)算預(yù)付款時(shí)，直接沖銷“預(yù)付賬款”，借記事業(yè)賬支出類科目。

（二）工程交付使用業(yè)務(wù)

基建賬中“交付使用資產(chǎn)”科目的余額在銜接并賬業(yè)務(wù)處理時(shí)，直接借記事業(yè)賬“固定資產(chǎn)”等科目。筆者認(rèn)為，此項(xiàng)業(yè)務(wù)處理存在虛增資產(chǎn)的問(wèn)題。

《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，“工程竣工辦妥驗(yàn)收交接手續(xù)交付使用單位時(shí)，借記“交付使用資產(chǎn)”科目，貸記有關(guān)科目，“交付使用資產(chǎn)”科目的年末余額應(yīng)在下年年初新建賬時(shí)，全數(shù)沖轉(zhuǎn)，即借記“基建撥款——以前年度撥款”（使用基建撥款的情況）科目，貸記“交付使用資產(chǎn)”。截至2013年12月31日，單位基建賬存在竣工驗(yàn)收辦妥交接手續(xù)的工程項(xiàng)目，反映在 “交付使用資產(chǎn)”的相關(guān)明細(xì)科目中，銜接并賬同時(shí)又反映在事業(yè)賬“固定資產(chǎn)”等科目中，存在重復(fù)歸集的情況，虛增了單位的資產(chǎn)。

建議增設(shè)資產(chǎn)類科目 “待移交基建工程”，以解決銜接并賬虛增資產(chǎn)的問(wèn)題。將單位2013年12月31日的基建賬“交付使用資產(chǎn)”科目余額并入事業(yè)賬時(shí)，記入“待移交基建工程”科目，待下年年初基建賬沖轉(zhuǎn) “交付使用資產(chǎn)”科目余額后，基建定期并賬時(shí)再借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“待移交基建工程”科目。

（三）待核銷基建支出的并賬

待核銷基建支出是建設(shè)單位發(fā)生的構(gòu)成基本建設(shè)投資完成額，不能計(jì)入基本建設(shè)工程的建造成本，但應(yīng)該予以核銷的投資支出。這部分投資支出和固定資產(chǎn)的建造沒(méi)有直接聯(lián)系，所以不應(yīng)該計(jì)入交付使用資產(chǎn)成本，撥款單位應(yīng)該在基建撥款中沖轉(zhuǎn)。也就是說(shuō)，在批準(zhǔn)待核銷基建支出予以核銷前，基建賬如實(shí)反映此部分支出，且基建資金平衡表也將待核銷基建支出作為基本建設(shè)支出單獨(dú)列示，可見(jiàn)對(duì)該支出的重視?；ú①~業(yè)務(wù)的主要目的就是為完善科學(xué)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系，實(shí)現(xiàn)全面核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，以解決長(zhǎng)期以來(lái)基建賬游離于單位事業(yè)賬之外的問(wèn)題。但是，新制度和銜接的處理規(guī)定都未涉及待核銷基建支出，筆者認(rèn)為這是現(xiàn)行基建并賬的缺失，未能真正實(shí)現(xiàn)事業(yè)賬和基建賬的統(tǒng)一。

建議基建并賬增加待核銷基建支出的并賬，作為基建投資支出的內(nèi)容。事業(yè)賬分別在“在建工程”、“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”和支出類科目下增設(shè)“待核銷基建支出”明細(xì)科目，用于反映待核銷基建支出的并賬，并賬的原理與其他基建投資支出科目類似。批準(zhǔn)待核銷基建支出予以核銷后，并賬處理時(shí)借記 “非流動(dòng)資產(chǎn)基金——在建工程——待核銷基建支出”科目，貸記“在建工程——基建工程——待核銷基建支出”科目。

四、基建并賬的管理建議

（一）制定基建并賬的實(shí)施細(xì)則

目前，新制度和銜接的處理規(guī)定僅簡(jiǎn)單闡述了基建并賬的業(yè)務(wù)處理，還缺乏具體的操作細(xì)則。各單位進(jìn)行基建并賬業(yè)務(wù)處理時(shí)，存在同一事項(xiàng)采取不同并賬處理的現(xiàn)象，有的單位為了簡(jiǎn)化并賬程序，只并表不并賬，隨意性較大。建議制定基建并賬實(shí)施細(xì)則，規(guī)范并賬業(yè)務(wù)，為基建并賬提供制度保障，保證基建并賬的順利進(jìn)行。

（二）修訂《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》

基建會(huì)計(jì)核算現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度是1995年發(fā)布的《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》和1998年發(fā)布的《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定》。現(xiàn)行制度的相關(guān)內(nèi)容已經(jīng)滯后，難以確?；〞?huì)計(jì)核算的信息質(zhì)量。為保證基建并賬的完整、真實(shí)和準(zhǔn)確，首先要保證基建會(huì)計(jì)提供的信息質(zhì)量，因此，建議修訂《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，完善基建會(huì)計(jì)核算。

（三）加強(qiáng)單位財(cái)務(wù)隊(duì)伍建設(shè)

基建并賬的施行，要求單位的事業(yè)會(huì)計(jì)人員和基建會(huì)計(jì)人員都必須精通基建并賬業(yè)務(wù)，對(duì)事業(yè)會(huì)計(jì)和基建會(huì)計(jì)核算都要了解。這樣，基建會(huì)計(jì)人員才能向事業(yè)會(huì)計(jì)人員提供完整、詳細(xì)、準(zhǔn)確的并賬資料，事業(yè)會(huì)計(jì)人員也能據(jù)此在事業(yè)賬中準(zhǔn)確反映基建業(yè)務(wù)，這對(duì)單位的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)核算提出了更高要求。因此，應(yīng)加強(qiáng)單位的財(cái)務(wù)隊(duì)伍建設(shè)，提升財(cái)務(wù)人員整體素質(zhì)，提高財(cái)務(wù)管理水平。