梁洋

摘 要：總的來說，一個國家的強大與否，很大程度取決于財政上是否能夠源源不斷地供給，而稅收顯然是其中的主力。然而，在傳統(tǒng)的稅收征管模式下，稅收事實認(rèn)定困難、征納雙方關(guān)系緊張和現(xiàn)行納稅爭議解決機制破綻百出等問題已逐步凸顯。為有效促進(jìn)征納雙方的溝通和減少稅務(wù)爭議，并最終達(dá)到提高征稅效率的目標(biāo)，構(gòu)建具有中國特色的稅務(wù)執(zhí)法和解制度是很有必要的。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)執(zhí)法和解制度；必要性；執(zhí)法現(xiàn)狀 ；利弊分析

中圖分類號：D912 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）23-0325-03

以爭議雙方平等協(xié)商為核心的和解制度，最初只適用于私法領(lǐng)域。然而，隨著現(xiàn)代國家職能的轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的行政處分手段愈發(fā)不足以實現(xiàn)多元化的行政目的、解決多樣化的行政糾紛，和解作為一種更民主、更富彈性的執(zhí)法方式開始在公法領(lǐng)域得以運用。這種行政和解制度的發(fā)展亦引起了理論界對能否在稅務(wù)實踐中推行執(zhí)法和解的思索。這一方面是因為我國稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法現(xiàn)狀并不樂觀，需要對現(xiàn)行制度進(jìn)行改革和創(chuàng)新；另一方面，新興的行政和解制度所蘊含的優(yōu)越性（如非強制性）能夠在一定程度上緩解我國稅務(wù)執(zhí)法工作所面臨的困境[1]。

一、 我國稅務(wù)機關(guān)的執(zhí)法現(xiàn)狀

（一）稅收事實認(rèn)定困難

1.稅收事實的復(fù)雜性

稅收事實本身所具有的復(fù)雜性是對其認(rèn)定困難的主要根源之一，主要表現(xiàn)在：首先，稅收事實千變?nèi)f化，且因涉及專業(yè)領(lǐng)域使得感知、邏輯、經(jīng)驗及價值等常見的事實判斷方法不敷使用，還必須借助于一定的專門技能。其次，稅收事實認(rèn)定的要求和內(nèi)容亦相當(dāng)細(xì)致和廣泛。具體來說，一方面，對稅收事實的認(rèn)定不僅包括判斷稅收客體的存在與否，而且還包括按照貨幣單位或自然單位對稅收客體進(jìn)行數(shù)量化，即確認(rèn)稅基；另一方面，稅收事實認(rèn)定的內(nèi)容還應(yīng)包括稅收主體、稅收客體歸屬及稅收特別措施適用條件等。

2.證據(jù)取得的困難性

證據(jù)材料一般處于納稅人控制下的實際狀況也增加了稅收事實認(rèn)定的難度。一般理論認(rèn)為，在稅務(wù)實踐中，稅務(wù)機關(guān)往往處于主導(dǎo)或支配的地位，因此，稅務(wù)執(zhí)法行為應(yīng)在全面、徹底調(diào)查有關(guān)事實和掌握充分確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上作出。但是，稅務(wù)執(zhí)法過程中證據(jù)材料偏在納稅人一方的現(xiàn)實與一般行政法上行政機關(guān)舉證能力強于行政相對人的假設(shè)并不一致，納稅人往往持有稅務(wù)機關(guān)所不了解的信息，在這種情況下，稅務(wù)機關(guān)很可能會因為無法驗證相關(guān)的私人信息（如因成本過高而使驗證行為在經(jīng)濟上不現(xiàn)實或不合算）而不能明確認(rèn)定稅收事實。

（二）征納雙方關(guān)系緊張

當(dāng)前，我國稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域的征納雙方關(guān)系緊張已成為不爭的事實。這種緊張關(guān)系主要源于以下兩個方面：其一，以稅務(wù)機關(guān)為主的政府部門長期以來對納稅人日益增長的稅收服務(wù)需求缺乏應(yīng)有的重視和關(guān)心。而且，納稅人在稅務(wù)機關(guān)高壓監(jiān)管之下，始終處于相對弱勢的地位，這種求而不得的壓抑狀態(tài)是納稅人對依法納稅義務(wù)產(chǎn)生強烈抵觸情緒的主要根源之一。其二，稅務(wù)機關(guān)常常以管理者自居，淡忘了為人民服務(wù)的基本宗旨，從而導(dǎo)致其服務(wù)角色缺位、服務(wù)意識淡漠，并直接體現(xiàn)為簡單甚至粗暴的工作方式，其典型表現(xiàn)就是稅務(wù)人員不當(dāng)?shù)幕榉绞郊榜R拉松式的檢查過程。這是稅務(wù)稽查中最不受納稅人歡迎的一種工作方法，其不僅會嚴(yán)重影響納稅人正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，還很可能挑起納稅人對稅務(wù)機關(guān)的抵觸情緒。

（三）現(xiàn)行的納稅爭議解決機制存在漏洞

現(xiàn)行的納稅爭議解決機制建立在征納雙方利益對抗性之上，主要包括稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟。雖然這種機制的適用不僅能維護稅法的嚴(yán)肅性，促使稅務(wù)機關(guān)依法行使其稅收管理職權(quán)，增強公民嚴(yán)格履行納稅義務(wù)的觀念和依法納稅光榮的意識，還能達(dá)到發(fā)現(xiàn)稅收征管工作中的矛盾和漏洞，進(jìn)而完善稅收征管的相關(guān)制度和辦法，不斷提高稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法水平的目標(biāo)。但就目前來看，我國涉稅行政訴訟和行政復(fù)議的發(fā)生率還是相對較低的。據(jù)最高人民法院行政審判庭法官王振宇在北京大學(xué)“和諧社會與稅收司法改革”國際學(xué)術(shù)研討會上的介紹，目前，我國大陸法院每年受理的行政訴訟案件約10萬件，而涉稅的案件僅700件左右，占所有行政訴訟案件的比例為0.7%。但在我國臺灣地區(qū)，此類涉稅案件在行政訴訟案件中所占的比例很大，以2001年為例，就達(dá)到了61.26%。而且，我國涉稅行政復(fù)議率同樣也很低，據(jù)國家稅務(wù)總局的統(tǒng)計，1994—2005年，全國各級稅務(wù)機關(guān)共發(fā)生行政復(fù)議案件4 319件，平均每年不足400起[2]。筆者不禁想問，為什么大陸地區(qū)涉稅的行政訴訟和行政復(fù)議會這么少呢？每省每年平均不到30起的稅務(wù)行政訴訟和15起的稅務(wù)行政復(fù)議，這明顯與我國的稅源戶數(shù)規(guī)模和稅收總額規(guī)模極不相稱，亦與稅務(wù)機關(guān)目前較低的稅收管理水平不相稱。據(jù)筆者分析，這種不對稱現(xiàn)象的產(chǎn)生，主要是因為我國現(xiàn)行的納稅爭議解決機制存在著諸多弊端和不足，如新《稅收征管法》第88條第1款對納稅人就納稅爭議申請法律救濟所設(shè)置的限制，剝奪了相當(dāng)一部分納稅人尋求相應(yīng)法律救濟的權(quán)利；又如，目前稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟的適用范圍仍相對較窄，亦變相減少了納稅人對部分稅源管理爭議可采取的解決途徑；再如，稅務(wù)機關(guān)的績效偏好也間接誘發(fā)了對稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟的壓制；還有，稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟自身運作成本高、對抗性強、爭議解決不徹底性的固有缺陷等。上述這些問題的存在往往會導(dǎo)致許多稅務(wù)糾紛通過現(xiàn)行的納稅爭議解決機制無法得到有效和妥善的解決。

二、稅務(wù)執(zhí)法和解制度的利弊分析

綜上所述，在傳統(tǒng)的稅收征管模式下，稅收事實認(rèn)定困難、征納雙方關(guān)系緊張和現(xiàn)行納稅爭議解決機制破綻百出等問題已逐步凸顯，因此，對現(xiàn)行制度進(jìn)行改革和創(chuàng)新是很有必要的。而且，在我國創(chuàng)建和諧社會、重視納稅服務(wù)和提高社會滿意度的大環(huán)境下，征納雙方亦都迫切需要一種比稅收稽查更為緩和且能夠更有效地解決稅務(wù)爭議的新模式。具體來說，這種新模式應(yīng)主要表現(xiàn)為以下兩個方面：在征納雙方交往上更為友好，具有一定協(xié)商性；在處理方式上更傾向于從輕，最好只補稅不罰款，或退而求其次地雖要補稅兼罰款，但不用追究刑事責(zé)任。這兩點事實上就是稅收執(zhí)法和解的典型特征。所謂的稅收執(zhí)法和解是指稅務(wù)機關(guān)在稅收征管過程中，對課稅基礎(chǔ)事實或相關(guān)證據(jù)的采認(rèn)，經(jīng)依職權(quán)調(diào)查后仍不能確定或雖能確定但需花費高昂的執(zhí)法費用，為提高稽征效率，最終達(dá)成課稅目的，與納稅人在不違背法律法規(guī)的前提下，通過協(xié)商達(dá)成合意，并以締結(jié)稅收契約的方式止?fàn)幭⒃A的一種制度安排。由此可見，其基礎(chǔ)是征納雙方達(dá)成合意，途徑是征納雙方進(jìn)行協(xié)商，形式是征納雙方訂立的稅收契約。

（一）稅務(wù)執(zhí)法和解制度的優(yōu)勢

1.其實施能夠體現(xiàn)納稅服務(wù)精神，緩和征納雙方的緊張關(guān)系

近年來，不少稅收領(lǐng)域的學(xué)者提出，稅收征管制度應(yīng)當(dāng)在國家權(quán)力和納稅人權(quán)利之間實現(xiàn)平衡。而且，在我國大力建設(shè)具有中國特色的社會主義市場經(jīng)濟的過程中，稅收征管工作更應(yīng)積極主動地為納稅人創(chuàng)造必要的稅收環(huán)境，變傳統(tǒng)的“監(jiān)督打擊型”為規(guī)范的“服務(wù)管理型”，進(jìn)而以這種人性化的稅收征管模式來推動我國市場經(jīng)濟持續(xù)、健康和協(xié)調(diào)發(fā)展。事實上，我國《稅收征管法》也有明確指出，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)該廣泛宣傳稅收法律行政法規(guī)，普及納稅知識，無償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢服務(wù)。而且，稅務(wù)人員亦須秉公執(zhí)法、禮貌待人、文明服務(wù)，尊重和保護納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)利。

稅務(wù)執(zhí)法和解制度就是這種“服務(wù)型稅務(wù)”的典型代表，這主要表現(xiàn)在其可為納稅人因非主觀故意原因造成的逃稅行為提供補救機會。具體而言，在我國的稅收實踐中，許多企業(yè)會由于對稅收政策把握不全面，發(fā)生漏繳、少繳的狀況。按過去直接實施稅務(wù)檢查的做法，一旦被查出存在上述情況的，企業(yè)輕則將面臨罰款、加收滯納金等行政處罰，重則還會被移送司法機關(guān)。但如果在實施稅務(wù)檢查前置入和解程序，納稅人不僅能得到稅務(wù)人員的專門輔導(dǎo)，還能通過自查的方式，糾正本身因疏忽而漏報稅款的行為，進(jìn)而減少其因受到行政處罰可能會遭受到的經(jīng)濟損失。而且，稅務(wù)機關(guān)也能因此緩和其與納稅人之間的緊張關(guān)系[3]。

2.其實施能夠降低稅務(wù)稽查的執(zhí)法成本，提高稅務(wù)機關(guān)的工作效率

在稅務(wù)稽查的選案環(huán)節(jié)，稅務(wù)機關(guān)可針對篩選出來的異常戶，通過和解程序了解到其產(chǎn)生異常的原因，并區(qū)別對待：對能通過和解程序，認(rèn)識到自身非因主觀因素造成的錯誤，并積極主動地補繳稅款，或?qū)ζ湎嚓P(guān)行為作出合理解釋的納稅人不立案稽查；對拒不申報和解釋的納稅人立案稽查。這樣的做法能夠有效降低稅務(wù)檢查的發(fā)生率，即稅務(wù)機關(guān)得以在選案環(huán)節(jié)解決相當(dāng)一部分應(yīng)檢查戶。在稅務(wù)稽查的實施環(huán)節(jié)，稅務(wù)機關(guān)要么囿于其所掌握的文件資料進(jìn)行案頭分析，不與納稅人進(jìn)行直接接觸，要么就是單方面地向納稅人詢問相關(guān)情況，不愿聽取相對方的解釋和意見。這往往會使得案件因證據(jù)不足而難有突破。而稅務(wù)執(zhí)法和解制度則能通過采用“協(xié)商”的方式，有效緩和在案件調(diào)查過程中可能會形成的對立情緒，解除相關(guān)納稅人的思想顧慮，促使其更好地配合稅務(wù)稽查工作，進(jìn)而使得稅務(wù)機關(guān)能較為輕松地搜集納稅人的基本情況和案件的有關(guān)線索。在稅務(wù)稽查的審理和執(zhí)行階段推行和解制度不僅能有效推動相關(guān)納稅人深入理解稅法（例如規(guī)定稅務(wù)人員應(yīng)對其闡明稅務(wù)案件的查處程序，告知其相應(yīng)的稅務(wù)處理環(huán)節(jié)，并向其反饋擬處理意見），還能充分貫徹維護納稅人合法權(quán)益的基本理念（例如要求稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在聽取當(dāng)事人陳述申辯，獲知納稅人態(tài)度的前提下，在最終的案件定性上做出適當(dāng)處理）。這不僅有利于順利結(jié)案（即避免在稽查環(huán)節(jié)再產(chǎn)生新的欠稅，減少不必要的行政處罰、涉稅復(fù)議和訴訟），而且有利于國家稅款的及時入庫。

總而言之，一方面，與稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟相比，稅務(wù)執(zhí)法和解不僅避免了其現(xiàn)有弊端可能會帶來的“零和”甚至“負(fù)和”的結(jié)果，而且增加了產(chǎn)生“正和”局面的可能性；另一方面，從提高稅務(wù)機關(guān)納稅服務(wù)水平的角度來看，推行稅務(wù)執(zhí)法和解亦確實能夠充分體現(xiàn)納稅服務(wù)的基本精神，并有效緩和征納雙方之間的緊張關(guān)系。

（二）稅務(wù)執(zhí)法和解制度的弊端

1.缺乏具體統(tǒng)一的立法

縱觀當(dāng)前的法律體系，相關(guān)立法并未明確采用稅務(wù)執(zhí)法和解這種表達(dá)方式，對該名稱的使用還是更多地出現(xiàn)在理論研究領(lǐng)域，僅有一些類似的爭議解決方式零散地出現(xiàn)在各種法規(guī)中。這雖在整體上大致形成了稅務(wù)執(zhí)法和解制度的基本體系，但具體規(guī)則的缺位及沖突等問題仍須得到進(jìn)一步解決。

2.參與主體單一

在目前的和解實踐中，除稅務(wù)糾紛的各方當(dāng)事人外，少有比較專業(yè)的第三方介入，基本上都是稅務(wù)機關(guān)、其他行政機關(guān)或一些與政府關(guān)系密切的主體在主導(dǎo)稅務(wù)執(zhí)法和解。律師事務(wù)所、會計師事務(wù)所等一些專業(yè)的中介機構(gòu)多因不具備政府背景，所出具的意見很難為相對強勢的稅務(wù)機關(guān)所接受。而且，稅務(wù)機關(guān)本身亦對社會中介機構(gòu)懷有較強烈的排斥情緒[4]。

3.缺乏必要的法律監(jiān)督

在和解過程尚缺乏必要監(jiān)督的當(dāng)下，一些稅務(wù)人員很可能會出于簡化和解程序或自身懶惰等原因，反復(fù)勸說相對方接受其制定或認(rèn)可的方案，從而不當(dāng)?shù)丶又叵鄬Ψ降男睦沓杀?。而且，稅?wù)機關(guān)還可能會在和解過程中濫用其行政權(quán)力，甚至與納稅人共謀利用和解程序損害國家的稅收利益。

（三）稅務(wù)執(zhí)法和解制度的完善

如上所述，稅務(wù)執(zhí)法和解制度作為稅務(wù)機關(guān)的一種工作方式，在制度設(shè)計上還是傾向于更好地維護其執(zhí)法權(quán)力的有效行使，對納稅人權(quán)利保護問題的一些考量仍欠周全。這就要求立法者必須在真正認(rèn)識到稅務(wù)機關(guān)與納稅人法律地位平等的基礎(chǔ)上，以保護納稅人的基本權(quán)利為出發(fā)點不斷健全稅務(wù)執(zhí)法和解制度。同時，立法者還應(yīng)意識到為避免稅務(wù)執(zhí)法和解制度淪為權(quán)力尋租的工具，必須進(jìn)一步加強對和解制度的過程監(jiān)督。為此，筆者認(rèn)為，可采取的措施包括但不僅限于以下方面。

1.信息公開制度

信息公開制度應(yīng)當(dāng)作用于稅務(wù)執(zhí)法和解的全過程，即不僅和解程序要公開進(jìn)行，最后的和解結(jié)果一般也必須對外公布[5]。總的來說，這種公開原則主要體現(xiàn)稅務(wù)機關(guān)的告知義務(wù)上，即稅務(wù)機關(guān)在與相對方訂立稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議時，除因涉及公共利益需要保密的情況外，必須公開與擬締結(jié)協(xié)議有關(guān)的所有信息。這些應(yīng)公開的信息通常包括稅務(wù)機關(guān)與相對方訂立和解協(xié)議的主要目的、所涉稅務(wù)案件的基本情況、以及和解程序的具體要求等。此外，還應(yīng)告知相對方在締約過程中正當(dāng)權(quán)益受到不法侵害時尋求法律救濟的權(quán)利和方式。

2.回避制度

回避制度是指行政主體所屬的工作人員在行使職權(quán)的過程中，因其與實體處理結(jié)果和程序進(jìn)展的公平性存在利害關(guān)系，故依法終止其職務(wù)行使，并由他人代理的一種法律制度[6]。稅務(wù)執(zhí)法和解過程中的回避監(jiān)督是指對參與和談的稅務(wù)人員是否存在法定回避情形進(jìn)行調(diào)查與監(jiān)督，且已參與稅務(wù)稽查的工作人員亦不能再負(fù)責(zé)同案的稅務(wù)和解。在稅務(wù)執(zhí)法和解中引入回避制度的做法不僅有利于增強納稅人的公平感及其對稅務(wù)機關(guān)的信任度，同時還有利于推動和解活動的順利進(jìn)行。

3.聽證制度

聽證制度是指行政主體在作出能夠影響相對人權(quán)利義務(wù)的決定前，應(yīng)當(dāng)聽取相對人的陳述和申辯，然后根據(jù)經(jīng)過核實的材料作出最終處理決定的一種程序制度，該制度的目的就在于賦予相對人了解行政機關(guān)作出決定所依據(jù)的事實和理由，并據(jù)此為自己申辯的權(quán)利，所以說這是一種能夠有效防止行政偏私和保障執(zhí)法公正的法律制度。在稅務(wù)執(zhí)法和解中設(shè)立聽證制度，不僅能確保相關(guān)權(quán)利人及時表達(dá)自己的正當(dāng)訴求，而且能保證稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法權(quán)力的正確運行。但為了防止聽證權(quán)被濫用，仍應(yīng)適當(dāng)限制其適用范圍，即納稅人僅能針對標(biāo)的額較大或案情復(fù)雜的稅務(wù)爭議申請聽證。

4.審批制度

稅務(wù)執(zhí)法和解中的的審批制度是指稅務(wù)機關(guān)在變更或解除和解協(xié)議時，須經(jīng)上級機關(guān)核準(zhǔn)、同意或者會同辦理。具體而言，一方面要對稅務(wù)機關(guān)行使內(nèi)容調(diào)整和解除權(quán)的依據(jù)和擬調(diào)整、變更和解協(xié)議的內(nèi)容進(jìn)行事先審查；另一方面須完善對善意相對方的事后救濟制度，即相對方非因自己的過錯而遭受損失的，其應(yīng)對行使內(nèi)容變更或解除權(quán)的稅務(wù)機關(guān)享有求償權(quán)。

5.責(zé)任追究制度

在稅務(wù)執(zhí)法和解過程中，稅務(wù)機關(guān)違規(guī)操作或者違法行使行政優(yōu)益權(quán)，嚴(yán)重?fù)p害公共利益或納稅人合法權(quán)益的，應(yīng)依法追究主管人員和其他直接責(zé)任人員的行政責(zé)任，甚至是刑事責(zé)任。

三、 結(jié)論

正如日本最高法院在其判例中所寫道的“就國家而言，對稅收違法者與其用刑法進(jìn)行懲處，不如在課稅權(quán)得以確保的前提之下，據(jù)其違法情節(jié)及對自身違法行為反省的態(tài)度，與之進(jìn)行和解，并視情況給予赦免”，故就減少稅務(wù)爭議和提高征稅效率等方面來說，在我國構(gòu)建稅務(wù)執(zhí)法和解制度還是很有必要的。

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[責(zé)任編輯 杜 娟]