張艷

摘 要：經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，2012年1月1日，“營改增”在上海部分行業(yè)率先開展試點。廣東省于2012年11月1日起在全省范圍內(nèi)開展“營改增”試點。而筆者在教授稅收基礎(chǔ)、國家稅收、稅務(wù)會計等課程時，由于用的是老教材，很難適應(yīng)目前稅收制度的改革。為了能在課堂上正確地講解增值稅和營業(yè)稅制度，筆者對“營改增”的意義和試點前后稅制的變化進(jìn)行了探究。

關(guān)鍵詞：營業(yè)稅 增值稅 營改增 意義 對比

一、“營改增”試點改革的意義

當(dāng)前，我國正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式和完善稅制的關(guān)鍵時刻，營業(yè)稅改征增值稅試點改革具有多方面的積極意義。

1.消除重復(fù)征稅、完善稅制

現(xiàn)行增值稅與營業(yè)稅并行，使實行營業(yè)稅的行業(yè)無法納入增值稅的抵扣鏈條當(dāng)中，如屬制造業(yè)的增值稅納稅人無法進(jìn)行購入運輸勞務(wù)進(jìn)項稅額抵扣，破壞了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅作用的發(fā)揮。因此，將交通運輸業(yè)等行業(yè)納入到“營改增”改革，有助于解決抵扣鏈條中斷的問題。另外，因為營業(yè)稅是全額征稅，不可避免地會產(chǎn)生重復(fù)征稅，而且服務(wù)業(yè)在出口時也無法退稅，導(dǎo)致服務(wù)含稅出口。

2.是一項重要的結(jié)構(gòu)性減稅措施

所謂結(jié)構(gòu)性減稅，就是“有增有減，結(jié)構(gòu)性調(diào)整”的一種稅制改革方案。根據(jù)行業(yè)測算，改革后交通運輸業(yè)的增值稅稅率水平基本在11%～15%，故試點選擇了11%的低稅率；改革后現(xiàn)代服務(wù)業(yè)基本水平在6%～10%，故試點選擇了6%的低稅率。改革還設(shè)計了過渡政策，對現(xiàn)行部分營業(yè)稅減免優(yōu)惠調(diào)整為即征即退，對稅負(fù)增加的部分行業(yè)給予財政補(bǔ)貼。

3.將對經(jīng)濟(jì)增長產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響

營業(yè)稅改征增值稅有利于推進(jìn)社會專業(yè)化分工，促進(jìn)三次產(chǎn)業(yè)融合，特別是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展；有利于減低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力；有利于優(yōu)化投資、消費、出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展。

我國的稅制是對第二產(chǎn)業(yè)主要征收增值稅，對第三產(chǎn)業(yè)征收營業(yè)稅?！盃I改增”后，從試點企業(yè)購進(jìn)的運輸、郵政等服務(wù)的進(jìn)項稅額都可以得到抵扣，企業(yè)稅收成本有效下降。此外，改變過去多數(shù)企業(yè)將原來應(yīng)該獨立經(jīng)營的服務(wù)業(yè)被迫并入制造業(yè)企業(yè)中的現(xiàn)象，有利于專業(yè)化分工的推行。

二、“營改增”試點改革前后的對比

我國“營改增”大致分為三步走。第一步，在部分行業(yè)部分地區(qū)進(jìn)行“營改增”試點。上海市作為首個試點城市于2012年1月1日已經(jīng)正式啟動。第二步，選擇“1+6”行業(yè)在全國范圍內(nèi)進(jìn)行試點，“1”是指交通運輸業(yè)，“6”指六項現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。第三步，力爭在2015年12月31日前在全國范圍內(nèi)實現(xiàn)“營改增”，全面實行增值稅，取消營業(yè)稅。

2014年1月1日在全國范圍內(nèi)又開展交通運輸業(yè)—鐵路運輸和郵政業(yè)“營改增”試點。至今，“營改增”試點進(jìn)化至“2+7”模式，“2”是指交通運輸業(yè)和郵政業(yè)，“7”是指七項現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。

下面對“營改增”后的概念、稅制主要構(gòu)成要素、計算及與試點前的差別進(jìn)行闡述。

1.增值稅、營業(yè)稅的概念

增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)（以下簡稱應(yīng)稅勞務(wù)）、交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（以下簡稱應(yīng)稅服務(wù)）以及進(jìn)口貨物的單位和個人，就其銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的增值額和進(jìn)口貨物的金額為計稅依據(jù)而課征的一種流轉(zhuǎn)稅。

營業(yè)稅是對在我國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)的單位和個人，就其取得的營業(yè)收入征收的一種稅。

與試點前的稅制相比，交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)已全面改征增值稅，不再征收營業(yè)稅。

2.計稅依據(jù)

試點前：應(yīng)稅服務(wù)征收營業(yè)稅，是價內(nèi)稅，計稅依據(jù)是營業(yè)額。

試點后：應(yīng)稅服務(wù)征收增值稅，是價外稅，計稅依據(jù)是不含稅收入。

3.增值稅納稅人和扣繳義務(wù)人

增值稅納稅義務(wù)人：凡在我國境內(nèi)銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人。單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。

增值稅扣繳義務(wù)人：境外單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、提供應(yīng)稅服務(wù)在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以其代理人為增值稅扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以接收方為增值稅扣繳義務(wù)人。

試點之前的增值稅制中納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人不包括提供應(yīng)稅服務(wù)的單位和個人。

4.劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)

按年銷售額及會計核算制度是否健全為主要標(biāo)準(zhǔn)，分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并采取不同的增值稅計稅方法。

（1）小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

①從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人以及從事貨物生產(chǎn)或應(yīng)稅勞務(wù)為主、并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人年應(yīng)稅銷售額≦50萬元。

②從事貨物批發(fā)或零售的納稅人年應(yīng)稅銷售額≦80萬元。

③交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)應(yīng)稅服務(wù)年銷售額≦500萬元。

④年銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的其他個人。

⑤非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的。

（2）一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

①一般規(guī)定。一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷售額超過規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。

②特別規(guī)定。一是對于試點地區(qū)原公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)的自開票納稅人，無論其提供應(yīng)稅服務(wù)年銷售額是否達(dá)到500萬元，均應(yīng)當(dāng)申請認(rèn)定為一般納稅人。二是未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人會計核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定，成為一般納稅人。

與試點前相比，小規(guī)模納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)增加了提供應(yīng)稅服務(wù)年銷售額≦500萬元，一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)增加了特別規(guī)定。endprint

5.增值稅征稅范圍

增值稅征稅范圍包括：銷售貨物；提供加工修理修配勞務(wù)；進(jìn)口貨物；交通運輸業(yè)（陸路運輸服務(wù)、水路運輸服務(wù)、航空運輸服務(wù)、管道運輸服務(wù)、鐵路運輸）；部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)）；郵政業(yè)（郵政普遍服務(wù)、郵政特殊服務(wù)、其他郵政服務(wù)）。

與試點前相比增加了交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。

6.稅率和征收率

（1）增值稅率。

①銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)、進(jìn)口貨物，稅率17%（可抵扣）。

②提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)稅率17%（可抵扣）。

③銷售自來水、天然氣、圖書、報紙等，稅率13%（可抵扣）。

④提供交通運輸業(yè)服務(wù)、郵政業(yè)服務(wù)，稅率11%（可抵扣）。

⑤提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動產(chǎn)租賃服務(wù)除外）稅率6%（可抵扣）。

⑥納稅人出口貨物，增值稅率為零。

⑦財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)，稅率為零（如：國際運輸服務(wù)、研發(fā)服務(wù)和設(shè)計服務(wù)）。

（2）征收率。

①一般規(guī)定。對增值稅小規(guī)模納稅人一律適用的征收率為3%。

②特殊規(guī)定。銷售自己使用過的物品，按簡易辦法4%減半征收；納稅人銷售舊貨，按簡易辦法4%減半征收；一般納稅人銷售自產(chǎn)的貨物，包括小型水力發(fā)電單位等；寄售商店代銷寄售物品、典當(dāng)業(yè)銷售死當(dāng)物品按簡易辦法4%；屬于一般納稅人的自來水公司銷售自來水按簡易辦法6%征收。

試點前交通運輸業(yè)、郵政業(yè)營業(yè)稅率3%，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅率5%，國際運輸服務(wù)、研發(fā)服務(wù)和設(shè)計服務(wù)營業(yè)稅率5%、3%或免稅。而試點后改成征收增值稅并增加了2檔稅率11%和6%。

7.應(yīng)納稅額的計算

（1）試點前（交通運輸服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政業(yè)）營業(yè)稅的計稅方法包括一般計稅辦法和特殊規(guī)定的計稅方法。

①一般計稅辦法：應(yīng)納營業(yè)稅=營業(yè)額（全部收入）×適用營業(yè)稅率。

②特殊規(guī)定的計稅方法：納稅人已其取得的全部價款和價外費用扣除支付給其他單位或者個人后的余額為計稅營業(yè)額。

應(yīng)納營業(yè)稅=差額×適用營業(yè)稅率。

（2）試點后（交通運輸服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、郵政業(yè)）增值稅的計稅方法包括一般計稅方法和簡易計稅方法。

兩種計稅方法銷售額的確定都是一樣的。有一般的規(guī)定：銷售額是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得不含增值稅的全部收入。有特殊扣除規(guī)定：按納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得全部收入扣除支付價款后余額來計稅，在2013財稅106號文件上規(guī)定了7項差額征稅業(yè)務(wù)。有其他情況的規(guī)定：如混業(yè)經(jīng)營、兼營等。

①一般計稅方法：應(yīng)納增值稅額=當(dāng)前銷項–當(dāng)期進(jìn)項。

當(dāng)期銷項小于進(jìn)項不足抵扣時，其不足部分可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

①一般計稅方法銷項稅額確定：當(dāng)期銷項=銷售額（不含增值稅）×適用稅率。

差額計稅的公式為：當(dāng)期銷項=〔應(yīng)稅服務(wù)收入總額-支付價款〕÷（1+稅率）×稅率。

②一般計稅方法進(jìn)項稅額的確定。

a）準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣進(jìn)項稅額。

從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。

從海關(guān)取得的進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進(jìn)項稅額。計算公式為：進(jìn)項稅額=買價×扣除率。

接受境外單位或者個人提供的應(yīng)稅服務(wù)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者境內(nèi)代理人取得稅收繳款憑證上注明的增值稅額。

b）不得抵扣的進(jìn)項稅額確定。

購進(jìn)貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)用于簡易計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的進(jìn)項稅額。

購進(jìn)貨物及應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生了非正常損失的進(jìn)項稅額。

在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生非正常損失的進(jìn)項稅額。

為旅客提供運輸服務(wù)取得的進(jìn)項稅額。

②簡易計稅方法：應(yīng)納增值稅額=應(yīng)稅服務(wù)銷售額（不含稅收入）×征收率。

差額計稅公式為：應(yīng)納稅額=〔應(yīng)稅服務(wù)收入-支付價款〕÷（1+征收率）×征收率。

a）小規(guī)模納稅人。

b）一般納稅人提供公共交通運輸服務(wù)（包括輪客渡、公交客運、軌道交通、出租車）的納稅人，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。

c）一般納稅人提供的電影放映服務(wù)、倉儲服務(wù)、裝卸搬運服務(wù)和收派服務(wù)，可以選擇按照簡易計稅辦法計算繳納增值稅。

d）一般納稅人的動漫企業(yè)，為開發(fā)動漫產(chǎn)品提供的動漫腳本編撰、形象設(shè)計、背景設(shè)計、動畫設(shè)計等服務(wù)，以及在境內(nèi)轉(zhuǎn)讓動漫版權(quán)，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。

此外試點前后原有優(yōu)惠政策仍將延續(xù)。征管職能部門有所變更，原屬地稅征管的營業(yè)稅稅源整體劃轉(zhuǎn)國稅，由國稅部門負(fù)責(zé)征管，但財稅分配體制暫不調(diào)整。

現(xiàn)從珠海市的情況看，“營改增”后已確認(rèn)有3500多戶納稅人納入試點范圍，其中逾九成納稅人稅負(fù)有所下降，小規(guī)模納稅人受益最為明顯。另外，“營改增”的受益者不僅限于試點納稅人，全市1.2萬戶增值稅一般納稅人以及分布在全國各地的增值稅一般納稅人，只要向試點納稅人購買應(yīng)稅服務(wù)，稅負(fù)都將有所下降。由于增值稅進(jìn)項稅額抵扣范圍擴(kuò)大和扣除稅率提高，全市年減稅規(guī)模預(yù)計超過4億元。

本文通過對“營改增”意義探究，充分了解了國家為什么要進(jìn)行“營改增”。通過對“營改增”試點前后稅制解讀和梳理，我們可以明顯發(fā)現(xiàn)試點前后稅制的變化，如果不能向?qū)W生講清楚這些變化，就會給他們帶來極大的困惑，甚至?xí)跇I(yè)務(wù)處理時發(fā)生錯誤，因此絕對有必要彌補(bǔ)目前教材帶來的缺陷和不足，清晰地向?qū)W生傳授正確的“營改增”知識。

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[2]胡越川.稅收基礎(chǔ)[M].上海：華東師范大學(xué)出版社，2012.

（作者單位：珠海市技師學(xué)院）endprint