李鈺++李舉達(dá)

【摘 要】 當(dāng)前使用的權(quán)益法規(guī)定，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。然而對(duì)于被投資單位明確不發(fā)放現(xiàn)金股利的這部分收益，很難讓人相信這部分收益“很可能流入”投資企業(yè)，即不滿足收入的確認(rèn)條件，將其確認(rèn)為投資收益有違謹(jǐn)慎性原則。對(duì)策是：引進(jìn)遞延投資收益概念，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈收益的份額，確認(rèn)為遞延投資收益，待被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益，或者當(dāng)被投資單位發(fā)生虧損時(shí)，用以彌補(bǔ)應(yīng)分擔(dān)的凈損失的份額。實(shí)際操作方面，可在資本公積賬戶下設(shè)置“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶，用以核算企業(yè)的遞延投資收益。

【關(guān)鍵詞】 長(zhǎng)期股權(quán)投資； 權(quán)益法； 改良權(quán)益法； 謹(jǐn)慎性； 遞延投資收益

中圖分類(lèi)號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）27-0053-04

一、引言

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第八條規(guī)定：投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第九條至第十三條規(guī)定，采用權(quán)益法。第十條規(guī)定：投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

筆者認(rèn)為，被投資單位實(shí)現(xiàn)了并不一定分配現(xiàn)金股利的收益，投資企業(yè)即按照應(yīng)享有的份額確認(rèn)投資收益，這種做法不合適，不符合謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性原則要求：企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用?，F(xiàn)在將被投資單位并不一定分配現(xiàn)金股利的收益，按投資企業(yè)應(yīng)享有的份額全部確認(rèn)為投資收益，是對(duì)收益的高估?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)收入的確認(rèn)做了以下規(guī)定：收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。被投資單位明確不分配現(xiàn)金股利的收益，是否“很可能流入”投資企業(yè)？可能難以給出肯定的回答。

二、一個(gè)案例

上海超日太陽(yáng)能科技股份有限公司是在深圳證券交易所公開(kāi)上市的公司（股票代碼：002506，后面簡(jiǎn)稱“超日太陽(yáng)”），案例中“超日太陽(yáng)”的所有數(shù)據(jù)都是真實(shí)的，是根據(jù)國(guó)信證券公司向客戶提供的金太陽(yáng)交易軟件查詢?cè)摴镜臄?shù)據(jù)整理而成。

“超日太陽(yáng)”近幾年的收益及分紅方案如表1。

假設(shè)A公司是“超日太陽(yáng)”的發(fā)起人之一，2007年10月12日擁有“超日太陽(yáng)”2 500萬(wàn)股股權(quán)，對(duì)“超日太陽(yáng)”具有重大影響，沒(méi)有參與2009年8月26日的增資擴(kuò)股，以后也沒(méi)有買(mǎi)賣(mài)“超日太陽(yáng)”股份。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第八條規(guī)定，A公司對(duì)“超日太陽(yáng)”的投資應(yīng)該采用權(quán)益法核算，根據(jù)以上資料，A公司應(yīng)確定的投資收益和獲得的現(xiàn)金股利情況如表2。

從表2可知，從2007年到2010年，按照權(quán)益法A公司應(yīng)該確認(rèn)的投資收益是12 970萬(wàn)元，但僅收到現(xiàn)金股利1 440萬(wàn)元。A公司確認(rèn)了投資收益12 970萬(wàn)元，要給管理人員獎(jiǎng)勵(lì)，要給股東分配紅利，但A公司僅收到現(xiàn)金股利1 440萬(wàn)元，通常難以足額支付應(yīng)付的獎(jiǎng)勵(lì)和紅利，怎么辦？可能要挪用其他的資產(chǎn)，甚至是企業(yè)的資本金。對(duì)此，可認(rèn)為A公司對(duì)“超日太陽(yáng)”的投資收益有高估之嫌。理論上A公司對(duì)“超日太陽(yáng)”的長(zhǎng)期股權(quán)投資增加了11 370（12 970-4 000×0.4）萬(wàn)元，然而，2011年、2012年“超日太陽(yáng)”虧損了，僅2012年的虧損額就將前四年的全部收益化為烏有。前四年的投資收益A公司已經(jīng)獎(jiǎng)勵(lì)給管理人員或者分配給股東了，A公司2012年應(yīng)負(fù)擔(dān)的投資“超日太陽(yáng)”25 472萬(wàn)元的損失只能由2012年的其他業(yè)績(jī)來(lái)承擔(dān)了，A公司可能因此走入困境。由于“超日太陽(yáng)”發(fā)行A股時(shí)獲得22億元的股本溢價(jià)，A公司按其所享有的份額可計(jì)入資本公積下的其他資本公積賬戶，故A公司2012年應(yīng)負(fù)擔(dān)“超日太陽(yáng)”的損失尚未傷及其長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

三、進(jìn)行改良的理由

至此，思考幾個(gè)問(wèn)題：

1.2007至2009年，盡管“超日太陽(yáng)”盈利了，但它也明確表明不分配現(xiàn)金股利?！俺仗?yáng)”的收益“很可能流入”A企業(yè)嗎？可能很難令人相信。不滿足收入確認(rèn)的條件，A企業(yè)為什么還要把應(yīng)享有的份額確認(rèn)為企業(yè)的投資收益？回答可能是當(dāng)前《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則是這樣規(guī)定的。那么，當(dāng)前《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則這樣規(guī)定是否正確，是否符合謹(jǐn)慎性原則？是否應(yīng)該修改完善？

2.如果A公司將前四年未獲取現(xiàn)金股利的應(yīng)享有的收益不確認(rèn)為投資收益，作為遞延收益放在某個(gè)資本賬戶中，留待今后收到現(xiàn)金股利時(shí)再確認(rèn)為收益，或者用來(lái)抵銷(xiāo)今后應(yīng)負(fù)擔(dān)的投資損失，是否更為穩(wěn)?。?/p>

3.“超日太陽(yáng)”前四年的業(yè)績(jī)是否有水份？“超日太陽(yáng)”管理層的獎(jiǎng)金與公司的業(yè)績(jī)掛鉤，“超日太陽(yáng)”管理層有往公司業(yè)績(jī)注水的動(dòng)機(jī)?！俺仗?yáng)”的大股東希望公司能上市、發(fā)債券融資，所以，大股東可能會(huì)默認(rèn)、引導(dǎo)甚至指使公司管理層修飾公司業(yè)績(jī)。即使是中小股東，也希望公司的業(yè)績(jī)好，自己手上的股票可以賣(mài)個(gè)好價(jià)錢(qián)，而不在乎公司業(yè)績(jī)是否有水份。在公司上上下下、里里外外都希望有好業(yè)績(jī)，缺乏對(duì)造假有強(qiáng)大制約力量的條件下，公司業(yè)績(jī)有一定水份將是大概率事件了。根據(jù)含有水份的業(yè)績(jī)計(jì)算的投資人所占有的份額，盡管分配方案中明確不發(fā)放或者少發(fā)放現(xiàn)金股利，仍然全額計(jì)入公司的投資收益，顯然不符合謹(jǐn)慎性原則。

4.即使被投資企業(yè)報(bào)表中的業(yè)績(jī)沒(méi)有水份，投資企業(yè)所占份額中扣去現(xiàn)金股利部分，與收入確認(rèn)的“經(jīng)濟(jì)利益很可能流入”要求，也有一定的距離。因?yàn)楸煌顿Y企業(yè)現(xiàn)在已經(jīng)明確表示這部分不屬于現(xiàn)金股利部分，今后是否發(fā)放，什么時(shí)候發(fā)都是未知數(shù)，與“很可能流入”的要求相差甚遠(yuǎn)。即這部分份額不完全滿足收入的確認(rèn)條件，把它計(jì)入投資企業(yè)的投資收益，是對(duì)收益的高估，是不符合謹(jǐn)慎性原則的。endprint

5.現(xiàn)在假設(shè)A公司是對(duì)“超日太陽(yáng)”具有重大影響的法人股東，要用權(quán)益法核算。A公司也有股東，假設(shè)B公司是對(duì)A公司具有共同控制或重大影響的法人股東，也要用權(quán)益法核算，C公司是對(duì)B公司具有共同控制或重大影響的法人股東，用權(quán)益法核算。這樣，當(dāng)“超日太陽(yáng)”的收益被虛增時(shí)，A公司、B公司、C公司的業(yè)績(jī)也都會(huì)虛增。由此可知，當(dāng)前權(quán)益法這樣的規(guī)定，對(duì)虛增的收益有放大的作用。

可能有人會(huì)說(shuō)，“超日太陽(yáng)”是一個(gè)特例，不具有代表性。事實(shí)上，類(lèi)似于“超日太陽(yáng)”這樣的企業(yè)在A股市場(chǎng)里還有不少。企業(yè)報(bào)表中的業(yè)績(jī)是挺漂亮的，但多年來(lái)少分配甚至不分配現(xiàn)金股利，以后不知道什么時(shí)候開(kāi)始變成虧損企業(yè)了。

從上面的討論可知，當(dāng)前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》關(guān)于權(quán)益法核算的規(guī)定，“投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值”不符合謹(jǐn)慎性原則，需要進(jìn)行完善。

四、改良權(quán)益法

應(yīng)該怎么樣改？以下辦法稱之為“改良權(quán)益法”。

1.投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈收益的份額，確認(rèn)為遞延投資收益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。遞延投資收益是現(xiàn)時(shí)未定收益，留待以后確認(rèn)為投資收益或者彌補(bǔ)投資損失。

可在“資本公積”賬戶的下面設(shè)置一個(gè)二級(jí)科目“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶，用來(lái)核算遞延投資收益。當(dāng)投資企業(yè)收到被投資企業(yè)的年終報(bào)表時(shí)，按照應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈收益的份額，計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的貸方和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶的借方。當(dāng)被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，可看作是回收投資，并確認(rèn)投資收益，將投資企業(yè)應(yīng)收的現(xiàn)金股利數(shù)額，從“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶貸方轉(zhuǎn)到“應(yīng)收股利”賬戶的借方，同時(shí)將同等金額從“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶借方轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶的貸方?！伴L(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶是資本公積下的二級(jí)賬戶，屬于所有者權(quán)益賬戶，貸方登記投資企業(yè)應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈收益的份額，借方登記可收現(xiàn)金股利而轉(zhuǎn)往投資收益的金額，以及被投資單位虧損時(shí)投資單位應(yīng)負(fù)擔(dān)的損失金額，計(jì)入借方的損失金額以貸方的余額為限，即這個(gè)賬戶只可以有貸方余額，而不可有借方余額。

2.當(dāng)被投資單位虧損時(shí)，若投資單位的“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶有余額，可用該賬戶的余額彌補(bǔ)投資單位應(yīng)負(fù)擔(dān)的被投資單位凈損失的份額，如該賬戶余額不足彌補(bǔ)時(shí)，不足部分作為投資損失，計(jì)入“投資收益”賬戶的借方。同時(shí)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

下面就以A公司的有關(guān)業(yè)務(wù)為例來(lái)說(shuō)明。

收到“超日太陽(yáng)”2012年年報(bào)時(shí)，A公司應(yīng)負(fù)擔(dān)的虧損額為25 472萬(wàn)元，由于“資本公積——長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的貸方余額僅為8 890萬(wàn)元，所以只可將8 890萬(wàn)元計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的借方，剩下的16 582萬(wàn)元就要計(jì)入“投資收益”賬戶，應(yīng)作的會(huì)計(jì)分錄為：

從以上例子可知，A公司2007年至2010年可享有“超日太陽(yáng)”公司的收益，扣除現(xiàn)金股利部分，由于不滿足“經(jīng)濟(jì)利益很可能”流入的收入確認(rèn)條件，筆者把它計(jì)入資本公積下的“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶，而不是“投資收益”賬戶，不高估收益，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，可以相信“經(jīng)濟(jì)利益很可能”流入企業(yè)，從而滿足收入確認(rèn)的條件，可以將這部分遞延收益從“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶。2011年被投資企業(yè)“超日太陽(yáng)”虧損，A企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的損失可由歷年累計(jì)在“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的遞延收益沖銷(xiāo)。2012年“超日太陽(yáng)”發(fā)生巨大虧損，A公司將“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶抵補(bǔ)后的余額作為凈損失，計(jì)入“投資收益”的借方，大大減少了2012年應(yīng)確認(rèn)的損失，從而減少了A公司因這筆投資導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)束語(yǔ)

采用改良權(quán)益法，在被投資企業(yè)盈利時(shí)，投資單位不是將應(yīng)享有部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，而是作為遞延收益看待，減少了本期利潤(rùn)，這減少的利潤(rùn)應(yīng)該屬于利潤(rùn)中的水份。在被投資企業(yè)虧損時(shí)，投資單位可用往年累計(jì)的遞延收益抵補(bǔ)本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的損失。采用改良權(quán)益法，起到削峰填谷的作用，削的是收益虛高的峰，填的是損失導(dǎo)致利潤(rùn)降低的實(shí)谷，這樣將使企業(yè)經(jīng)營(yíng)得更穩(wěn)健。

如果采用改良權(quán)益法，還可以擴(kuò)大權(quán)益法的使用范圍?！堕L(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第五條規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本法。為什么投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資都采用權(quán)益法，而對(duì)被投資單位能夠?qū)嵤┛刂频拈L(zhǎng)期股權(quán)投資卻采用成本法？原因是擔(dān)心投資企業(yè)通過(guò)被投資企業(yè)調(diào)控利潤(rùn)。因?yàn)橥顿Y企業(yè)可以對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制，所以可以控制被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品價(jià)格、財(cái)務(wù)制度等，從而調(diào)控被投資企業(yè)的利潤(rùn)。采用權(quán)益法，投資企業(yè)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益，進(jìn)而可調(diào)控投資企業(yè)的利潤(rùn)。如果采用改良權(quán)益法，投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)凈收益的份額僅作為遞延投資收益，而不是確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，因而無(wú)法調(diào)控自身的利潤(rùn)。去除“調(diào)控利潤(rùn)”的弊端后，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資就可以并應(yīng)該采用改良權(quán)益法。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[S].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.endprint

5.現(xiàn)在假設(shè)A公司是對(duì)“超日太陽(yáng)”具有重大影響的法人股東，要用權(quán)益法核算。A公司也有股東，假設(shè)B公司是對(duì)A公司具有共同控制或重大影響的法人股東，也要用權(quán)益法核算，C公司是對(duì)B公司具有共同控制或重大影響的法人股東，用權(quán)益法核算。這樣，當(dāng)“超日太陽(yáng)”的收益被虛增時(shí)，A公司、B公司、C公司的業(yè)績(jī)也都會(huì)虛增。由此可知，當(dāng)前權(quán)益法這樣的規(guī)定，對(duì)虛增的收益有放大的作用。

可能有人會(huì)說(shuō)，“超日太陽(yáng)”是一個(gè)特例，不具有代表性。事實(shí)上，類(lèi)似于“超日太陽(yáng)”這樣的企業(yè)在A股市場(chǎng)里還有不少。企業(yè)報(bào)表中的業(yè)績(jī)是挺漂亮的，但多年來(lái)少分配甚至不分配現(xiàn)金股利，以后不知道什么時(shí)候開(kāi)始變成虧損企業(yè)了。

從上面的討論可知，當(dāng)前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》關(guān)于權(quán)益法核算的規(guī)定，“投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值”不符合謹(jǐn)慎性原則，需要進(jìn)行完善。

四、改良權(quán)益法

應(yīng)該怎么樣改？以下辦法稱之為“改良權(quán)益法”。

1.投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈收益的份額，確認(rèn)為遞延投資收益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。遞延投資收益是現(xiàn)時(shí)未定收益，留待以后確認(rèn)為投資收益或者彌補(bǔ)投資損失。

可在“資本公積”賬戶的下面設(shè)置一個(gè)二級(jí)科目“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶，用來(lái)核算遞延投資收益。當(dāng)投資企業(yè)收到被投資企業(yè)的年終報(bào)表時(shí)，按照應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈收益的份額，計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的貸方和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶的借方。當(dāng)被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，可看作是回收投資，并確認(rèn)投資收益，將投資企業(yè)應(yīng)收的現(xiàn)金股利數(shù)額，從“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶貸方轉(zhuǎn)到“應(yīng)收股利”賬戶的借方，同時(shí)將同等金額從“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶借方轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶的貸方?！伴L(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶是資本公積下的二級(jí)賬戶，屬于所有者權(quán)益賬戶，貸方登記投資企業(yè)應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈收益的份額，借方登記可收現(xiàn)金股利而轉(zhuǎn)往投資收益的金額，以及被投資單位虧損時(shí)投資單位應(yīng)負(fù)擔(dān)的損失金額，計(jì)入借方的損失金額以貸方的余額為限，即這個(gè)賬戶只可以有貸方余額，而不可有借方余額。

2.當(dāng)被投資單位虧損時(shí)，若投資單位的“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶有余額，可用該賬戶的余額彌補(bǔ)投資單位應(yīng)負(fù)擔(dān)的被投資單位凈損失的份額，如該賬戶余額不足彌補(bǔ)時(shí)，不足部分作為投資損失，計(jì)入“投資收益”賬戶的借方。同時(shí)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

下面就以A公司的有關(guān)業(yè)務(wù)為例來(lái)說(shuō)明。

收到“超日太陽(yáng)”2012年年報(bào)時(shí)，A公司應(yīng)負(fù)擔(dān)的虧損額為25 472萬(wàn)元，由于“資本公積——長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的貸方余額僅為8 890萬(wàn)元，所以只可將8 890萬(wàn)元計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的借方，剩下的16 582萬(wàn)元就要計(jì)入“投資收益”賬戶，應(yīng)作的會(huì)計(jì)分錄為：

從以上例子可知，A公司2007年至2010年可享有“超日太陽(yáng)”公司的收益，扣除現(xiàn)金股利部分，由于不滿足“經(jīng)濟(jì)利益很可能”流入的收入確認(rèn)條件，筆者把它計(jì)入資本公積下的“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶，而不是“投資收益”賬戶，不高估收益，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，可以相信“經(jīng)濟(jì)利益很可能”流入企業(yè)，從而滿足收入確認(rèn)的條件，可以將這部分遞延收益從“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶。2011年被投資企業(yè)“超日太陽(yáng)”虧損，A企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的損失可由歷年累計(jì)在“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的遞延收益沖銷(xiāo)。2012年“超日太陽(yáng)”發(fā)生巨大虧損，A公司將“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶抵補(bǔ)后的余額作為凈損失，計(jì)入“投資收益”的借方，大大減少了2012年應(yīng)確認(rèn)的損失，從而減少了A公司因這筆投資導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)束語(yǔ)

采用改良權(quán)益法，在被投資企業(yè)盈利時(shí)，投資單位不是將應(yīng)享有部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，而是作為遞延收益看待，減少了本期利潤(rùn)，這減少的利潤(rùn)應(yīng)該屬于利潤(rùn)中的水份。在被投資企業(yè)虧損時(shí)，投資單位可用往年累計(jì)的遞延收益抵補(bǔ)本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的損失。采用改良權(quán)益法，起到削峰填谷的作用，削的是收益虛高的峰，填的是損失導(dǎo)致利潤(rùn)降低的實(shí)谷，這樣將使企業(yè)經(jīng)營(yíng)得更穩(wěn)健。

如果采用改良權(quán)益法，還可以擴(kuò)大權(quán)益法的使用范圍?！堕L(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第五條規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本法。為什么投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資都采用權(quán)益法，而對(duì)被投資單位能夠?qū)嵤┛刂频拈L(zhǎng)期股權(quán)投資卻采用成本法？原因是擔(dān)心投資企業(yè)通過(guò)被投資企業(yè)調(diào)控利潤(rùn)。因?yàn)橥顿Y企業(yè)可以對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制，所以可以控制被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品價(jià)格、財(cái)務(wù)制度等，從而調(diào)控被投資企業(yè)的利潤(rùn)。采用權(quán)益法，投資企業(yè)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益，進(jìn)而可調(diào)控投資企業(yè)的利潤(rùn)。如果采用改良權(quán)益法，投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)凈收益的份額僅作為遞延投資收益，而不是確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，因而無(wú)法調(diào)控自身的利潤(rùn)。去除“調(diào)控利潤(rùn)”的弊端后，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資就可以并應(yīng)該采用改良權(quán)益法。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[S].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.endprint

5.現(xiàn)在假設(shè)A公司是對(duì)“超日太陽(yáng)”具有重大影響的法人股東，要用權(quán)益法核算。A公司也有股東，假設(shè)B公司是對(duì)A公司具有共同控制或重大影響的法人股東，也要用權(quán)益法核算，C公司是對(duì)B公司具有共同控制或重大影響的法人股東，用權(quán)益法核算。這樣，當(dāng)“超日太陽(yáng)”的收益被虛增時(shí)，A公司、B公司、C公司的業(yè)績(jī)也都會(huì)虛增。由此可知，當(dāng)前權(quán)益法這樣的規(guī)定，對(duì)虛增的收益有放大的作用。

可能有人會(huì)說(shuō)，“超日太陽(yáng)”是一個(gè)特例，不具有代表性。事實(shí)上，類(lèi)似于“超日太陽(yáng)”這樣的企業(yè)在A股市場(chǎng)里還有不少。企業(yè)報(bào)表中的業(yè)績(jī)是挺漂亮的，但多年來(lái)少分配甚至不分配現(xiàn)金股利，以后不知道什么時(shí)候開(kāi)始變成虧損企業(yè)了。

從上面的討論可知，當(dāng)前《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》關(guān)于權(quán)益法核算的規(guī)定，“投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值”不符合謹(jǐn)慎性原則，需要進(jìn)行完善。

四、改良權(quán)益法

應(yīng)該怎么樣改？以下辦法稱之為“改良權(quán)益法”。

1.投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈收益的份額，確認(rèn)為遞延投資收益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。遞延投資收益是現(xiàn)時(shí)未定收益，留待以后確認(rèn)為投資收益或者彌補(bǔ)投資損失。

可在“資本公積”賬戶的下面設(shè)置一個(gè)二級(jí)科目“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶，用來(lái)核算遞延投資收益。當(dāng)投資企業(yè)收到被投資企業(yè)的年終報(bào)表時(shí)，按照應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈收益的份額，計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的貸方和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶的借方。當(dāng)被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，可看作是回收投資，并確認(rèn)投資收益，將投資企業(yè)應(yīng)收的現(xiàn)金股利數(shù)額，從“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶貸方轉(zhuǎn)到“應(yīng)收股利”賬戶的借方，同時(shí)將同等金額從“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶借方轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶的貸方。“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶是資本公積下的二級(jí)賬戶，屬于所有者權(quán)益賬戶，貸方登記投資企業(yè)應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈收益的份額，借方登記可收現(xiàn)金股利而轉(zhuǎn)往投資收益的金額，以及被投資單位虧損時(shí)投資單位應(yīng)負(fù)擔(dān)的損失金額，計(jì)入借方的損失金額以貸方的余額為限，即這個(gè)賬戶只可以有貸方余額，而不可有借方余額。

2.當(dāng)被投資單位虧損時(shí)，若投資單位的“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶有余額，可用該賬戶的余額彌補(bǔ)投資單位應(yīng)負(fù)擔(dān)的被投資單位凈損失的份額，如該賬戶余額不足彌補(bǔ)時(shí)，不足部分作為投資損失，計(jì)入“投資收益”賬戶的借方。同時(shí)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

下面就以A公司的有關(guān)業(yè)務(wù)為例來(lái)說(shuō)明。

收到“超日太陽(yáng)”2012年年報(bào)時(shí)，A公司應(yīng)負(fù)擔(dān)的虧損額為25 472萬(wàn)元，由于“資本公積——長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的貸方余額僅為8 890萬(wàn)元，所以只可將8 890萬(wàn)元計(jì)入“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的借方，剩下的16 582萬(wàn)元就要計(jì)入“投資收益”賬戶，應(yīng)作的會(huì)計(jì)分錄為：

從以上例子可知，A公司2007年至2010年可享有“超日太陽(yáng)”公司的收益，扣除現(xiàn)金股利部分，由于不滿足“經(jīng)濟(jì)利益很可能”流入的收入確認(rèn)條件，筆者把它計(jì)入資本公積下的“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶，而不是“投資收益”賬戶，不高估收益，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，可以相信“經(jīng)濟(jì)利益很可能”流入企業(yè)，從而滿足收入確認(rèn)的條件，可以將這部分遞延收益從“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶轉(zhuǎn)到“投資收益”賬戶。2011年被投資企業(yè)“超日太陽(yáng)”虧損，A企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的損失可由歷年累計(jì)在“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶的遞延收益沖銷(xiāo)。2012年“超日太陽(yáng)”發(fā)生巨大虧損，A公司將“長(zhǎng)期股權(quán)投資收益遞延”賬戶抵補(bǔ)后的余額作為凈損失，計(jì)入“投資收益”的借方，大大減少了2012年應(yīng)確認(rèn)的損失，從而減少了A公司因這筆投資導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)束語(yǔ)

采用改良權(quán)益法，在被投資企業(yè)盈利時(shí)，投資單位不是將應(yīng)享有部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，而是作為遞延收益看待，減少了本期利潤(rùn)，這減少的利潤(rùn)應(yīng)該屬于利潤(rùn)中的水份。在被投資企業(yè)虧損時(shí)，投資單位可用往年累計(jì)的遞延收益抵補(bǔ)本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的損失。采用改良權(quán)益法，起到削峰填谷的作用，削的是收益虛高的峰，填的是損失導(dǎo)致利潤(rùn)降低的實(shí)谷，這樣將使企業(yè)經(jīng)營(yíng)得更穩(wěn)健。

如果采用改良權(quán)益法，還可以擴(kuò)大權(quán)益法的使用范圍?！堕L(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第五條規(guī)定，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)該采用成本法。為什么投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資都采用權(quán)益法，而對(duì)被投資單位能夠?qū)嵤┛刂频拈L(zhǎng)期股權(quán)投資卻采用成本法？原因是擔(dān)心投資企業(yè)通過(guò)被投資企業(yè)調(diào)控利潤(rùn)。因?yàn)橥顿Y企業(yè)可以對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制，所以可以控制被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品價(jià)格、財(cái)務(wù)制度等，從而調(diào)控被投資企業(yè)的利潤(rùn)。采用權(quán)益法，投資企業(yè)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益，進(jìn)而可調(diào)控投資企業(yè)的利潤(rùn)。如果采用改良權(quán)益法，投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)凈收益的份額僅作為遞延投資收益，而不是確認(rèn)為當(dāng)期投資收益，因而無(wú)法調(diào)控自身的利潤(rùn)。去除“調(diào)控利潤(rùn)”的弊端后，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資就可以并應(yīng)該采用改良權(quán)益法。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[S].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.endprint