王勇++趙利清

（云南大學(xué)旅游文化學(xué)院會(huì)計(jì)系 云南麗江 674100）

摘要：本文通過(guò)對(duì)關(guān)于“公允模式下投資性房地產(chǎn)處置”的一個(gè)案例進(jìn)行分析，通過(guò)兩種處置方式的比較，發(fā)現(xiàn)兩種方式對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響不同，而此差異并不是因?yàn)榻?jīng)營(yíng)原因所致，而僅僅是該房產(chǎn)在處置時(shí)歸屬的賬戶(hù)性質(zhì)不同。具體是在“投資性房地產(chǎn)”性質(zhì)下處置，還是先轉(zhuǎn)為自用房產(chǎn)，在“固定資產(chǎn)”科目下進(jìn)行處置，本文對(duì)以上處置對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響差異進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：公允模式 投資性房地產(chǎn) 固定資產(chǎn) 處置 差異分析

房地產(chǎn)根據(jù)其用途的不同所歸屬的賬戶(hù)性質(zhì)也不同，如果是企業(yè)自用房地產(chǎn)，就屬于“固定資產(chǎn)”或“無(wú)形資產(chǎn)”；如果是對(duì)外出租或者持有以備增值再轉(zhuǎn)讓?zhuān)蛯儆凇巴顿Y性房地產(chǎn)”性質(zhì)。不同賬戶(hù)的會(huì)計(jì)核算方式不同可能會(huì)導(dǎo)致在納稅或在核算當(dāng)期利潤(rùn)方面產(chǎn)生差異，此差異可能為會(huì)計(jì)主體提供了納稅籌劃的空間，而對(duì)稅收立法者來(lái)說(shuō)，可能有完善稅法的余地。因此，在工作中，如果企業(yè)計(jì)入不同科目對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生影響，進(jìn)而進(jìn)行稅收籌劃，這樣處理是否合理值得稅務(wù)工作者思考。

一、案例分析

（一）案例資料

甲公司采用公允模式計(jì)量投資性房地產(chǎn)，營(yíng)業(yè)稅率為5%。有關(guān)資料如下：（1）2006年12月1日，甲公司與A公司簽訂協(xié)議，將自用的辦公樓出租給A公司，租期為3年，每年租金為1 000萬(wàn)元，于年初收取，2007年1月1日為租賃開(kāi)始日，2009年12月31日到期。2007年1月1日轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值為30 000萬(wàn)元，該固定資產(chǎn)賬面原價(jià)為20 000萬(wàn)元，已計(jì)提累計(jì)折舊10 000萬(wàn)元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。每年1月1日均收到租金。（2）2007年12月31日該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為30 500萬(wàn)元。（3）2008年12月31日該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為30 800萬(wàn)元。假定2009年12月31日租賃協(xié)議到期，甲公司收回辦公樓作為自用辦公樓，該辦公樓的公允價(jià)值為30 700萬(wàn)元。假定2009年12月31日租賃協(xié)議期到期，甲公司將辦公樓出售，該辦公樓的價(jià)款為30 700萬(wàn)元，已經(jīng)收到（假定金額單位用萬(wàn)元表示）。

（二）案例分析及處理

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）2007年1月1日：

借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓（成本） 300 000 000

累計(jì)折舊 100 000 000

貸：固定資產(chǎn) 200 000 000

資本公積——其他資本公積 200 000 000

（2） 收到租金及確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅：

借：銀行存款 10 000 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 10 000 000

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 500 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 500 000

（3）2007年12月31日：

借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓（公允價(jià)值變動(dòng)）

5 000 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 5 000 000

（4）2008年12月31日：

借：投資性房地產(chǎn)——辦公樓（公允價(jià)值變動(dòng)）

3 000 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 3 000 000

（5）2009年12月31日租賃協(xié)議到期，收回辦公樓自用：

借：固定資產(chǎn) 307 000 000

公允價(jià)值變動(dòng)損益 1 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——辦公樓（成本）300 000 000

——辦公樓（公允價(jià)值變動(dòng)）

8 000 000

（6）2009年12月31日租賃協(xié)議期到期出售辦公樓：

借：銀行存款 307 000 000

貸：其他業(yè)務(wù)收入 307 000 000

借：其他業(yè)務(wù)成本 100 000 000

公允價(jià)值變動(dòng)損益 8 000 000

資本公積——其他資本公積 200 000 000

貸：投資性房地產(chǎn)——辦公樓（成本） 300 000 000

——辦公樓（公允價(jià)值變動(dòng)）

8 000 000

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 15 350 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 15 350 000

為了分析深入，我們假設(shè)第（5）個(gè)分錄中收回辦公樓自用，自用很短一段時(shí)間（假設(shè)折舊很小忽略不計(jì)，且公允價(jià)值與剛轉(zhuǎn)為自用時(shí)一致后）進(jìn)行處置。處置分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理 307 000 000

貸：固定資產(chǎn) 307 000 000

借：銀行存款 307 000 000

貸：固定資產(chǎn)清理 307 000 000

借：固定資產(chǎn)清理 15 350 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 15 350 000

借：營(yíng)業(yè)外支出 15 350 000

貸：固定資產(chǎn)清理 15 350 000

這樣就出現(xiàn)了兩種處置方式的比較，一種處置方式是，租賃期滿(mǎn)，先收回自用，賬務(wù)處理上將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用“固定資產(chǎn)”，然后再以“固定資產(chǎn)”形式進(jìn)處置。第二種處置方式是，租賃期滿(mǎn)直接以“投資性房地產(chǎn)”的形式處置。

二、公允模式下投資性房地產(chǎn)處置方式不同對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響差異

（一）公允模式下投資性房地產(chǎn)處置方式不同對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響

1.收取租金時(shí)兩種方式會(huì)計(jì)分錄相同，對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)影響差異為0。

2.2007年、2008年，記錄公允價(jià)值變動(dòng)，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，兩種方式對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響也無(wú)差異。endprint

3.兩種處置方式對(duì)利潤(rùn)影響的差異主要發(fā)生在處置當(dāng)期。

（1）收回自用，再處置的影響。借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”100萬(wàn)元，對(duì)利潤(rùn)影響是減少利潤(rùn)100萬(wàn)元；借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目1 535萬(wàn)元，對(duì)利潤(rùn)影響是減少利潤(rùn)1 535萬(wàn)元。總計(jì)影響利潤(rùn)為減少1 635萬(wàn)元。（2）租賃期滿(mǎn)直接處置。貸記“其他業(yè)務(wù)收入”30 700萬(wàn)元，對(duì)利潤(rùn)影響為增加30 700萬(wàn)元；借記“其他業(yè)務(wù)成本”10 000萬(wàn)元，對(duì)利潤(rùn)影響為減少10 000萬(wàn)元；借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”800萬(wàn)元，對(duì)利潤(rùn)影響為減少800萬(wàn)元；借記“營(yíng)業(yè)稅金及附加”1 535萬(wàn)元，對(duì)利潤(rùn)影響為減少1 535萬(wàn)元。總計(jì)影響利潤(rùn)為增加18 365萬(wàn)元。計(jì)算如下：30 700-10 000-800-1 535=18 365（萬(wàn)元）。兩種方式對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響差異為：18 365-（-1 635）=20 000（萬(wàn)元）。

（2）對(duì)“資本公積——其他資本公積”這個(gè)賬戶(hù)的影響。2007年1月1日，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，增加了所有者權(quán)益20 000萬(wàn)元，在房產(chǎn)處置時(shí)，作為投資性房地產(chǎn)處置，是通過(guò)借記“資本公積——其他資本公積”進(jìn)行了轉(zhuǎn)銷(xiāo)，總的來(lái)說(shuō)最終沒(méi)有對(duì)所有者權(quán)益產(chǎn)生影響；但作為自用的固定資產(chǎn)處置時(shí)，沒(méi)有對(duì)之前貸記過(guò)的“資本公積——其他資本公積”進(jìn)行轉(zhuǎn)銷(xiāo)，意味著這種方式總的來(lái)說(shuō)是對(duì)所有者權(quán)益產(chǎn)生了影響，增加了所有者權(quán)益20 000萬(wàn)元。

總之，作為投資性房地產(chǎn)處置，總的影響是增加了利潤(rùn)18 365萬(wàn)元；而作為自用固定資產(chǎn)處置，總的影響是減少了利潤(rùn)1 635萬(wàn)元，同時(shí)增加了所有者權(quán)益20 000萬(wàn)元。前者的后續(xù)影響還會(huì)影響所得稅費(fèi)用及應(yīng)交企業(yè)所得稅的金額，影響主要是利潤(rùn)表；后者主要是影響資產(chǎn)負(fù)債表。而從金額上我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，兩種方式的利潤(rùn)影響差異正好是兩者所有者權(quán)益影響差異，都為20 000萬(wàn)元。

（二）啟示

如果站在會(huì)計(jì)主體的角度，相關(guān)的會(huì)計(jì)主體會(huì)考慮當(dāng)期節(jié)約稅收方面的影響而采用租賃期滿(mǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)再出售，而不是在公允模式下將投資性房地產(chǎn)直接出售；如果站在國(guó)家相關(guān)稅收立法者的角度，則應(yīng)當(dāng)完善兩種處置方式下差異產(chǎn)生的原因，盡量避免差異，防止納稅主體利用僅僅是方式上的變化而非具體經(jīng)營(yíng)上的改進(jìn)來(lái)達(dá)到避稅的目的。Z

參考文獻(xiàn)：

1.財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008[M].北京：人民出版社，2008.

2.李彥東.淺談投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值模式及其對(duì)企業(yè)的影響[J].雞西大學(xué)學(xué)報(bào)，2009，（03）.

作者簡(jiǎn)介：

王勇，云南大學(xué)旅游文化學(xué)院會(huì)計(jì)系，會(huì)計(jì)教研室主任，講師。研究方向：會(huì)計(jì)與管理、稅務(wù)管理。

趙利清，云南大學(xué)旅游文化學(xué)院會(huì)計(jì)系，財(cái)務(wù)管理教研室主任，講師。研究方向：財(cái)務(wù)管理、中小企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。endprint