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(浙江工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 浙江紹興312000）

事業(yè)基金核算事業(yè)單位擁有的非限定用途的凈資產(chǎn)，主要為非財政補助結(jié)余扣除結(jié)余分配后滾存的金額?！笆聵I(yè)基金”科目屬于凈資產(chǎn)類科目，貸方登記事業(yè)基金的增加數(shù)，借方登記事業(yè)基金的減少數(shù)，期末貸方余額反映事業(yè)單位歷年積存的非限定用途凈資產(chǎn)的金額。

一、新制度對“事業(yè)基金”會計核算的相關(guān)規(guī)定

新制度下，需通過“事業(yè)基金”科目核算的內(nèi)容有：年末非財政補助結(jié)余分配余額，年末留歸本單位使用的非財政補助專項（項目已完成）剩余資金，以貨幣資金取得長期債權(quán)投資及其收回，以貨幣資金取得長期股權(quán)投資，調(diào)整以前年度非財政補助結(jié)余事項。本文主要介紹以貨幣資金取得長期債權(quán)投資及其收回、以貨幣資金取得長期股權(quán)投資的投資業(yè)務(wù)賬務(wù)處理。

(一）以貨幣資金取得長期債權(quán)投資及其收回業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理

以貨幣資金取得長期債權(quán)投資時，按照實際支付的全部價款（包括購買價款以及稅金、手續(xù)費等相關(guān)稅費）作為投資成本，借記“長期投資”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，按照投資成本金額，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目。持有期間收到利息時，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。對外轉(zhuǎn)讓或到期收回長期債券投資本息，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按照收回長期投資的成本，貸記“長期投資”科目，按照其差額，貸記或借記“其他收入——投資收益”科目；同時，按照收回長期投資對應(yīng)的非流動資產(chǎn)基金，借記 “非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目，貸記“事業(yè)基金”科目。

(二）以貨幣資金取得長期股權(quán)投資的投資業(yè)務(wù)賬務(wù)處理

以貨幣資金取得長期股權(quán)投資時，按照實際支付的全部價款（包括購買價款以及稅金、手續(xù)費等相關(guān)稅費）作為投資成本，借記“長期投資”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，按照投資成本金額，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目。持有期間收到分配的利潤時，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時，按照待轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資的賬面余額，借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值”科目，貸記“長期投資”科目。實際轉(zhuǎn)讓時，按照所轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資對應(yīng)的非流動資產(chǎn)基金，借記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值”科目。轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)投資過程中取得的價款時，借記“銀行存款”等科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目；發(fā)生相關(guān)稅費時，借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目，貸記“銀行存款”等科目；處置完畢，按照處置收入扣除處置費用后的凈收入，借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入”科目，貸記“應(yīng)繳國庫款”科目。

二、新制度下“事業(yè)基金”會計核算的主要變化

(一）在會計科目設(shè)置上的變化

舊制度在“事業(yè)基金”科目下設(shè)置“一般基金”和“投資基金”兩個明細科目；“事業(yè)基金——一般基金”明細科目核算歷年滾存結(jié)余資金、接受捐贈等，事業(yè)單位在動用資產(chǎn)類的貨幣資金、存貨、無形資產(chǎn)等投資時，要同時動用凈資產(chǎn)類的“事業(yè)基金——一般基金”?！笆聵I(yè)基金——投資基金”明細科目核算對外投資部分的基金，事業(yè)單位的 “對外投資”這項資產(chǎn)，所占用的是“事業(yè)基金——投資基金”。新制度取消了“事業(yè)基金”科目下的兩個二級科目“一般基金”和“投資基金”，另外設(shè)置了一級科目“非流動資產(chǎn)基金”用以核算各種途徑增加的凈資產(chǎn)，包括 “長期投資”、“固定資產(chǎn)”、“在建工程”及“無形資產(chǎn)”等幾個二級科目。

(二）在對外投資時核算的變化

舊制度在日常核算中，對接受捐贈，以貨幣資金、材料、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)進行對外投資和收回時，都要通過“事業(yè)基金——投資基金”科目進行核算；特別是在以貨幣資金、材料等流動資產(chǎn)進行對外投資時，還要在 “事業(yè)基金——一般基金”和“投資基金”兩個明細科目下進行內(nèi)部形式的轉(zhuǎn)換。新制度對接受捐贈，以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)進行對外投資時都不通過“事業(yè)基金”科目核算，對流動資產(chǎn)的投資和收回時，均不涉及“事業(yè)基金”內(nèi)部明細的轉(zhuǎn)化，大大簡化了賬務(wù)核算；以貸幣資金進行對外長期投資時 ，由舊制度借記“事業(yè)基金——一般基金”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目變?yōu)榻栌洝笆聵I(yè)基金”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目；以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)對外投資時，新制度不再需要通過“事業(yè)基金”科目進行核算，改在“非流動資產(chǎn)基金”科目下的各二級科目對應(yīng)核算。

(三）年末轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”口徑的變化

新制度加強了對財政投入資金的會計核算，對財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余不參與結(jié)余分配，不轉(zhuǎn)入事業(yè)基金；新制度規(guī)定只有非財政補助結(jié)余分配扣除分配后的金額才轉(zhuǎn)入事業(yè)基金，而新制度的“非財政補助分配”科目核算的是事業(yè)單位全年除財政補助收支、非財政專項資金收支和經(jīng)營收支以外各項收支相抵后的事業(yè)結(jié)余；舊制度的“結(jié)余分配”科目核算的是全年的除經(jīng)營收支以外各項收支相抵后的事業(yè)結(jié)余，所以年末新制度轉(zhuǎn)入事業(yè)基金口徑小于舊制度的核算口徑。

三、新制度下“事業(yè)基金”會計核算的實例分析

例1：20×3年7月1日，A事業(yè)單位以銀行存款購入5年期國債10萬元，年利率為3%，按年分期付息，到期還本，付息日為每年7月1日，最后一年償還本金并付最后一次利息。A事業(yè)單位賬務(wù)處理如下：

1.購入國債時：

借：長期投資 100 000

貸：銀行存款 100 000

同時，

借：事業(yè)基金 100 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——長期投資100 000

2.20×4年至20×7年，每年7月1日收到利息時：

借：銀行存款 3 000

貸：其他收入——投資收益3 000

3.收回債券本息時：

借：銀行存款 103 000

貸：長期投資 100 000

其他收入——投資收益3 000

同時，

借：非流動資產(chǎn)基金——長期投資100 000

貸：事業(yè)基金 100 000

例2：20×3年5月15日。B事業(yè)單位用銀行存款100萬元投資了一家企業(yè)丙企業(yè)，占丙企業(yè)20%的股份。20×3年年底，丙企業(yè)實現(xiàn)利潤10萬元。20×4年3月5日，丙企業(yè)宣告分派利潤5萬元。B事業(yè)單位于20×4年4月20日收到丙企業(yè)分配的利潤。20×4年年底，丙企業(yè)實現(xiàn)利潤20萬元。20×5年3月5日，丙企業(yè)宣告分派利潤5萬元。B事業(yè)單位于20×5年4月20日收到丙企業(yè)分配的利潤。20×5年2月1日B事業(yè)單位轉(zhuǎn)讓了對丙企業(yè)的全部股份，取得轉(zhuǎn)讓收入120萬元，發(fā)生相關(guān)稅費1萬元。B事業(yè)單位賬務(wù)處理如下：

1.投資丙企業(yè)時：

借：長期投資 1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

同時，

借：事業(yè)基金 1 000 000

貸：非流動資產(chǎn)基金——長期投資1 000 000

2.由于事業(yè)單位在持有期間采用成本法核算，其賬面價值一直保持不變，所以當(dāng)丙企業(yè)實現(xiàn)利潤和分派利潤時不進行賬務(wù)處理。

3.20×4年4月 20日和 20×5年 4月 20日收到丙企業(yè)分配的利潤1萬元（5萬元×20%）：

借：銀行存款 10 000

貸：其他收入——投資收益10 000

4.轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時：

借：待處置資產(chǎn)損溢——處理資產(chǎn)價值1 000 000

貸：長期投資 1 000 000

實際轉(zhuǎn)讓時：

借：非流動資產(chǎn)基金——長期投資1 000 000

貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價值1 000 000

收到轉(zhuǎn)讓價款時：

借：銀行存款 1 200 000

貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入1 200 000

發(fā)生轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅費時：

借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入10 000

貸：銀行存款 10 000

處置凈收入時：

借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入1 190 000

貸：應(yīng)繳國庫款 1 190 000

對例1和例2賬務(wù)處理分析后，筆者認為例2中處置長期股權(quán)投資的核算存在以下兩個問題：

一是凈資產(chǎn)類總額將發(fā)生不合理變化。從例2賬務(wù)處理中可以看出，投資時，凈資產(chǎn)類科目中的“事業(yè)基金”科目減少100萬元，“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目增加100萬元，兩者相互抵銷凈資產(chǎn)類總額保持不變；但在轉(zhuǎn)讓時，凈資產(chǎn)類科目中的“非流動資產(chǎn)基金——長期投資”科目減少100萬元，相應(yīng)的“事業(yè)基金”科目沒有增加100萬元，而是通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目減少119萬元和負債類科目中的“應(yīng)繳國庫款”增加119萬元。

二是科目的對應(yīng)關(guān)系不合理。如本例中以貨幣資金進行長期股權(quán)投資進行轉(zhuǎn)讓時，是通過轉(zhuǎn)入 “待處置資產(chǎn)損溢”科目進行賬務(wù)處理的，轉(zhuǎn)讓的凈收入最后通過負債類“應(yīng)繳國庫款”反映；由于取得時是通過凈資產(chǎn)類相關(guān)內(nèi)部抵銷科目進行賬務(wù)核算的，即增加非流動資產(chǎn)基金的同時，減少事業(yè)基金；轉(zhuǎn)讓時，只減少了非流動資產(chǎn)基金，而事業(yè)基金并沒有相應(yīng)增加，相當(dāng)于將事業(yè)基金上繳了國庫。

四、新制度下“事業(yè)基金”會計核算的改進建議

為了避免事業(yè)單位科目對應(yīng)關(guān)系不明確和凈資產(chǎn)類總額的不合理變化，筆者提出以下兩種改進建議。

一是依據(jù)新 《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令 [2012]第68號）第44條規(guī)定，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)嚴格控制對外投資，事業(yè)單位不得使用財政撥款及其結(jié)余進行對外投資，不得從事股票、期貨、基金、企業(yè)債券等投資。根據(jù)這一規(guī)定，事業(yè)單位進行對外投資從資金數(shù)量、范圍上都有限，所以在以貨幣進行長期股權(quán)投資時，是以獲取利潤收益為目的，對被投資單位不可能產(chǎn)生控制或重大影響。筆者認為在以貨幣資金進行長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時，不需要通過 “待處置資產(chǎn)損溢”科目，參照新制度的以貨幣資金進行長期債券投資收回和處置時的做法簡化處理。

根據(jù)例2，B事業(yè)單位轉(zhuǎn)讓時的賬務(wù)處理如下：

借：非流動資產(chǎn)基金——長期投資1 000 000

貸：事業(yè)基金 1 000 000

同時，

借：銀行存款 1 200 000

貸：長期投資 1 000 000

其他收入——投資收益200 000

發(fā)生轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅費時：

借：其他支出 10 000

貸：銀行存款 10 000

二是如果依然通過“待處置資產(chǎn)損溢”科目核算，則可以做一些調(diào)整來避免上述問題。

根據(jù)例2，B事業(yè)單位轉(zhuǎn)讓時可做如下賬務(wù)處理：

借：待處置資產(chǎn)損溢——處理資產(chǎn)價值1 000 000

貸：長期投資 1 000 000

同時，

借：非流動資產(chǎn)基金——長期投資1 000 000

貸：事業(yè)基金 1 000 000

實際收到轉(zhuǎn)讓價款時：

借：銀行存款 1 200 000

貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入1 200 000

發(fā)生轉(zhuǎn)讓相關(guān)稅費時：

借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入10 000

貸：銀行存款 10 000

處置凈收入時：

借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入1 190 000

貸：應(yīng)繳國庫款 190 000

待處置資產(chǎn)損溢——處理資產(chǎn)價值1 000 000