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（沈陽大學(xué)工商管理學(xué)院遼寧沈陽110044）

一、公允價值計量屬性的分析

（一）公允價值計量屬性在我國的發(fā)展背景

財政部于2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條中將公允價值計量納入會計計量屬性之一，與歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值共同構(gòu)成了會計的五種計量屬性，同時明確規(guī)定將交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等交易事項采用公允價值計量模式進行計量?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》中也列示了包括存貨、租賃業(yè)務(wù)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、企業(yè)年金基金、資產(chǎn)減值、職工薪酬、股份支付、合并財務(wù)報表等項目可以在一定條件下使用公允價值計量。2014年1月26日財政部又發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》（財會[2014]6號），對交易市場、市場參與者、估值技術(shù)、公允價值三大層次、非金融資產(chǎn)、負(fù)債和企業(yè)自身權(quán)益工具、金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及公允價值的披露等項目進行了完善和擴充，該準(zhǔn)則于2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。這充分證明了公允價值計量屬性在會計五大計量屬性中所起到的重要作用以及拓圍潛力。

（二）公允價值計量屬性的含義

國際會計準(zhǔn)則委員會將公允價值定義為：“熟悉情況和自愿的雙方在一項公平交易中能夠?qū)⒁豁椯Y產(chǎn)進行交換或?qū)⒘硪豁椮?fù)債進行結(jié)算的金額?！必斦?014年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》對公允價值的定義為：“市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負(fù)債所需支付的價格?！蓖ㄟ^對國際會計準(zhǔn)則委員會與我國公允價值計量準(zhǔn)則對公允價值的定義比較，可以發(fā)現(xiàn)信息對稱、有序交易、公平自愿、活躍市場是公允價值必不可少的條件，而計量具有公允性、計量具有估計性、計量能夠及時反映企業(yè)資產(chǎn)市場價值則作為公允價值計量的基本特征，顯然公允價值計量屬性完善和彌補了歷史成本計價單一反映歷史財務(wù)信息的不足。

（三）目前公允價值計量屬性在實踐中的地位

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》雖然將公允價值計量納入了會計五大計量屬性的行列之中，但是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中同時指出企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，截至2014年1月26日財政部發(fā)布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》，公允價值計量所涵蓋的計量范圍以及適用條件仍然進行了較大程度的規(guī)范和限制，顯然公允價值計量屬性在理論與實踐中被采納的范圍尚不廣闊。這可能與公允價值計量在充分實現(xiàn)相關(guān)性的前提下犧牲了財務(wù)信息可靠性以及公允價值在實際操作中欠缺可執(zhí)行條件等原因有關(guān)，致使很多企業(yè)對公允價值計量屬性的運用偏向保守。

二、公允價值計量屬性的優(yōu)勢

隨著我國市場經(jīng)濟的不斷完善、金融創(chuàng)新以及虛擬經(jīng)濟的發(fā)展，歷史成本計量屬性的局限性越來越明顯，公允價值計量屬性的運用適應(yīng)了經(jīng)濟發(fā)展的需要，彌補了歷史成本計量屬性無法計量的領(lǐng)域。

（一）真實公允地反映企業(yè)財務(wù)信息，有利于信息使用者做出正確決策

由于歷史成本計量屬性反映的是過去的信息，很難讓信息使用者了解到企業(yè)當(dāng)前的財務(wù)狀況，以及企業(yè)資產(chǎn)未來能夠產(chǎn)生的收益或可能發(fā)生的損失。而公允價值計量屬性則具備及時反映企業(yè)資產(chǎn)的實際價值和獲利能力的條件。以固定資產(chǎn)為例，目前絕大多數(shù)企業(yè)的固定資產(chǎn)采用歷史成本計量，由于隨著時間的不同，該項固定資產(chǎn)的實際價值可能會發(fā)生變化，如果仍然以歷史成本計價，該項固定資產(chǎn)在目前的經(jīng)濟情況下價值往往被低估；同樣，由于技術(shù)的進步以及經(jīng)濟環(huán)境的變化，企業(yè)的某些資產(chǎn)其公允價值可能低于其賬面價值，而減值準(zhǔn)備的提取往往要具備一定條件，如果依舊以歷史成本計價可能會高估企業(yè)資產(chǎn)的價值，所以公允價值計量屬性對于信息使用者了解企業(yè)真實的獲利能力與發(fā)展前景，做出正確決策具有重要意義。

（二）為完善市場經(jīng)濟、金融創(chuàng)新提供會計計量基礎(chǔ)

隨著市場經(jīng)濟的完善以及金融創(chuàng)新的不斷發(fā)展，金融工具、衍生金融工具、虛擬經(jīng)濟在市場經(jīng)濟中所占的比重呈現(xiàn)上升趨勢。這些經(jīng)濟主體存在著風(fēng)險巨大、價格波動性大的特點。顯然傳統(tǒng)的歷史成本計價模式無法及時、準(zhǔn)確地反映出這些金融工具以及虛擬經(jīng)濟體的公允價值及波動趨勢。公允價值計量屬性的運用為金融工具、衍生金融工具、虛擬經(jīng)濟體的計價與核算提供了會計計量的基礎(chǔ)。這對于繁榮我國市場經(jīng)濟、促進金融創(chuàng)新具有重要意義。

（三）提高市場信息透明度，抑制市場投機行為

公允價值計量屬性基于市場定價原則，對于合理反映市場真實價值，擠壓市場泡沫具有重要意義。市場的價格只有真實公允地反映出來，才能抑制金融市場的投機行為。由美國次貸危機引起的全球性經(jīng)濟危機中，銀行業(yè)曾一度將公允價值計量歸罪為造成經(jīng)濟危機的“罪魁禍?zhǔn)住?。后?jīng)調(diào)查，經(jīng)濟危機的根源在于經(jīng)濟不對稱、金融工具過度創(chuàng)新、投機行為嚴(yán)重。采用公允價值計量對于真實公允反映市場狀況、資產(chǎn)實際價值，擠壓市場泡沫，抑制市場投機行為，促使自然人與社會經(jīng)濟體回歸理性具有重要意義。

三、公允價值計量在應(yīng)用中存在的問題

（一）難以實現(xiàn)信息相關(guān)性與可靠性的有機統(tǒng)一

會計信息質(zhì)量在很大程度上取決于相關(guān)性與可靠性的有機協(xié)調(diào)，公允價值計量最初引入是為了實現(xiàn)向信息使用者提供及時、準(zhǔn)確、反映市場真實狀況的信息，以便信息使用者做出合理的經(jīng)濟決策。但是無論是在受托責(zé)任觀還是決策有用觀主導(dǎo)的企業(yè)之中，企業(yè)管理層在信息獲取與掌控方面往往比其他信息使用者更加具有優(yōu)勢。由于信息的不對稱，企業(yè)管理層為了實現(xiàn)自身利益最大化而傾向于向其他信息使用者報送缺乏可靠性的財務(wù)信息?？煽啃宰鳛闀嬓畔①|(zhì)量要求的首要特征，如果企業(yè)提供的會計信息不具備可靠性，那么信息使用者往往會做出錯誤的經(jīng)濟決策。

（二）助長企業(yè)管理層進行盈余管理的動機

我國發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則中有18個不同程度地涉及到了公允價值計量屬性，其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》規(guī)定：“在公允價值初始計量中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易性質(zhì)和相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的特征等，判斷初始確認(rèn)時的公允價值是否與其交易價格相等?！憋@然，公允價值計量在價格評估方面具有較大的主觀判斷性以及會計政策的可選擇性，這使得企業(yè)管理層具備了進行盈余管理的先決條件。在交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、計提減值損失、母子公司內(nèi)部交易等事項中，很多企業(yè)往往通過虛增資產(chǎn)入賬價值或企業(yè)秘密合同等方式，利用公允價值計量操縱企業(yè)的利潤與財務(wù)狀況。

（三）活躍市場發(fā)展尚不成熟，信息獲取成本偏高

公允價值計量的一個先決條件是存在活躍市場，在不存在活躍市場的情況下需用技術(shù)手段進行估值。一方面，由于我國市場經(jīng)濟起步較晚，發(fā)展尚不成熟，真正意義上的活躍市場往往并不存在或很少存在，即便是采用市場法、成本法、收益法等估值技術(shù)，由于估值過程中人為操縱和主觀判斷因素較多，也不可避免地造成了價格判斷的主觀臆測性與非公允性；另一方面，由于我國市場環(huán)境中存在著信息不對稱、信息獲取途徑匱乏、信息失真等問題，使得交易雙方在信息獲取方面往往產(chǎn)生較高成本，這對于公允價值計量在我國實際的應(yīng)用中會產(chǎn)生較大阻力。

（四）加大了企業(yè)稅務(wù)籌劃以及稅務(wù)部門的監(jiān)管難度

在所得稅會計中，產(chǎn)生暫時性差異是非常普遍的事情。公允價值計量屬性的使用往往會導(dǎo)致更多的資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間的差異，遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的可能性與產(chǎn)生量會呈現(xiàn)上升趨勢，這無疑會加大企業(yè)會計人員的納稅籌劃工作力度。同時隨著企業(yè)管理層利用公允價值計量的主觀判斷性與政策可選擇性進行盈余管理，往往會加大稅務(wù)部門的監(jiān)察難度。

四、完善公允價值計量應(yīng)用的建議

（一）制定并完善公允價值準(zhǔn)則配套指南

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》雖然作為41項具體準(zhǔn)則之一，但是由于準(zhǔn)則主要起宏觀性指導(dǎo)作用，完備的公允價值體系尚未形成，因此有必要對公允價值準(zhǔn)則進行完善和細(xì)化，進一步形成與之相關(guān)的配套指南，使公允價值準(zhǔn)則更加具體化，使得公允價值在實際應(yīng)用中更加具有可操作性，減少主觀判斷與政策可選擇性幅度，使之形成較為穩(wěn)定的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。

（二）加強注冊會計師、內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的監(jiān)管力度

公允價值計量在一定程度上容易導(dǎo)致企業(yè)管理層盈余管理的動機，由于內(nèi)部審計與內(nèi)部控制在多數(shù)情況下受制于企業(yè)管理層，因此有必要加強企業(yè)內(nèi)部審計與內(nèi)部控制的權(quán)限，盡量避免企業(yè)管理層凌駕于內(nèi)部審計與內(nèi)部控制之上的情況。隨著IPO審計由政府管制向注冊制的轉(zhuǎn)變，注冊會計師承擔(dān)了更多錯報風(fēng)險的責(zé)任，相對于企業(yè)來說注冊會計師更加具有獨立性，因此注冊會計師審計對于抑制因公允價值計量造成的盈余管理具有重大作用。

（三）加強對會計人員職業(yè)素養(yǎng)與職業(yè)操守的教育與培訓(xùn)工作

目前我國會計從業(yè)人員數(shù)量達(dá)1 200余萬人次，但是高素質(zhì)會計從業(yè)人員相對匱乏。會計人員在專業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)判斷、職業(yè)道德方面存在諸多不足。公允價值計量的直接使用者是會計人員，所以一方面需要對會計從業(yè)人員的專業(yè)技能進行培訓(xùn)，使其能夠合理使用公允價值計量方法，另一方面要加強對會計人員職業(yè)道德教育，自覺抵制盈余管理行為。

五、結(jié)論

總之，公允價值計量模式是會計發(fā)展規(guī)律的必然產(chǎn)物，對于及時、公允地反映企業(yè)財務(wù)信息，增強信息使用者決策的科學(xué)性，繁榮市場經(jīng)濟與金融創(chuàng)新，規(guī)范市場秩序具有重要作用。由于目前我國公允價值計量屬性的運用尚不成熟，對于公允價值計量存在的缺陷需要不斷進行完善，以更好地為信息使用者提供及時、相關(guān)、公允、可靠的財務(wù)信息。