王季

摘要：財政部最新修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》將于2014年7月1日正式實施。新準則大膽吸收IFRS 19（《國際會計準則——雇員福利》）的精華理念，并積極推動中國會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同。新準則擴展了職工薪酬理念，把職工薪酬分為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利等四大部分，規(guī)范了職工薪酬的會計處理和各種薪酬信息的披露方式。本文對其內容的主要變化和可能對我國社會經(jīng)濟發(fā)展的影響進行了探討，同時，對新準則中存在的不足進行了分析，并提出改進建議。

關鍵詞：職工薪酬 會計準則 探討 分析 建議

一、引言

我國現(xiàn)行的職工薪酬會計準則（以下簡稱“舊準則”）是財政部2006年2月15日公布，2007年1月1日起正式實施的。它主要規(guī)范了短期職工薪酬和辭退福利的會計處理，對規(guī)范企業(yè)職工薪酬的會計核算，保護企業(yè)職工的合法權益，以及加強企業(yè)職工薪酬相關信息的披露發(fā)揮了重要的歷史性作用。隨著我國市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，多層次社會保障體系的逐步建立與完善，目前我國企業(yè)向職工提供福利的形式也進一步豐富多彩，尤其是離職后福利計劃，這在客觀上要求我們立足我國基本國情，對企業(yè)職工薪酬會計核算及相關信息披露作進一步的修訂和完善?；诖耍斦课誌FRS 19的最新理念，結合舊準則在實際執(zhí)行中暴露的問題，修訂并頒布實施新的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》（以下簡稱新準則）。

二、新準則內容的主要變化

（一）全面充實職工薪酬的體系，擴大豐富相關內涵

舊準則中，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關的支出。具體包括：①職工工資、獎金、津貼與補貼；②職工福利費；③醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等五大社會保險費；④住房公積金；⑤工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費；⑥非貨幣性福利；⑦因解除與職工的勞動關系而給予的補償；⑧其他與獲得職工提供的服務相關支出。

新準則從IFRS 19引入離職后福利和其他長期職工福利，進一步充實和明晰了短期薪酬和離職后福利的相關規(guī)定，修訂后的新準則將職工薪酬分解為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利等四個方面。

新準則中的職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務或解除勞動關系而給予的各種形式的報酬或補償。具體包括：短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。

短期薪酬，是指企業(yè)在職工提供相關服務的年度報告期間結束后十二個月內需要全部予以支付的職工薪酬，因解除與職工的勞動關系給予的補償除外。具體包括：職工工資、獎金、津貼和補貼、職工福利費、醫(yī)療保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費、短期帶薪缺勤、短期利潤分享計劃、非貨幣性福利以及其他短期薪酬。

離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關系后，提供的各種形式的報酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外。

辭退福利，是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予職工的補償。

其他長期職工福利，是指除短期薪酬、離職后福利、辭退福利之外所有的職工薪酬，包括長期帶薪缺勤、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃等。

從新舊會計準則對職工薪酬的定義可以看出，新準則所界定的職工薪酬更加明確，適用范圍得到擴展，企業(yè)職工薪酬的核算更加科學，更加規(guī)范，壓縮了企業(yè)自主界定和操作的空間，從制度設計上有利于維護廣大職工的合法權益與合理訴求，有利于企業(yè)的健康發(fā)展與長遠利益，有利于我國社會的公平正義與和諧穩(wěn)定。

（二）新增“離職后福利”，尤其設立提存與受益計劃引人關注

新準則增立了“離職后福利”內容，將企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、醫(yī)療保險調至離職后的福利之中。我國現(xiàn)行的企業(yè)基本養(yǎng)老保險制度中，職工養(yǎng)老保險待遇與職工在企業(yè)提供服務期間的繳費水平不直接掛鉤，受制于我國社保管理成本巨大以及固有的體制性障礙存在，導致老百姓的“養(yǎng)命錢”以低效率的社會統(tǒng)籌方式進行管理。這就造成職工養(yǎng)老保險金基本上是按照各期固定金額或固定比例進行支付的，企業(yè)承擔的義務僅僅是最低法定的提存標準，沒有進一步的支付義務，直接影響職工的福利水平與生活質量，也削弱了企業(yè)的核心競爭力，使得企業(yè)大量優(yōu)秀的技工外流。因此，新準則將離職后福利計劃分設為提存計劃與受益計劃，這樣就對企業(yè)職工的福利有清晰界定，有利于企業(yè)在職工薪酬方面的改進，也有利于勞動監(jiān)察部門的監(jiān)督。

其中，提存計劃明確提出：企業(yè)應當采用預期累計福利單位法和適當?shù)木慵僭O。根據(jù)設定受益計劃確定的公式，將產生的福利義務歸屬于企業(yè)職工提供服務的期間，并計入當期損益。另外，設定受益計劃薪酬包括服務成本、設定受益計劃凈負債或凈資產的利息凈額、重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動。

新準則使得離職后福利的會計處理更加平衡、統(tǒng)一，財務報告更加充分地反映企業(yè)職工薪酬對財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的影響，也必將進一步促進我國社會的和諧發(fā)展。

（三）首次引入“其他長期職工福利”，加強殘疾職工保護力度

新準則引入了“其他長期職工福利”概念，它主要包括長期帶薪缺勤、長期殘疾福利、長期利潤分享計劃等，對預期在年度報告期間結束后十二個月內不能完成支付的辭退福利，以及企業(yè)的職工提供相關服務的年度報告期間結束后十二個月不需要全部支付利潤分享計劃產生的應付職工薪酬也提供了確認依據(jù)。

本次修訂重點突出了對殘疾職工的福利保護力度。新準則第五章二十四條明確指出：長期殘疾福利水平取決于職工提供服務期間的長短，企業(yè)應當在職工提供服務期間確認應付長期殘疾福利義務，計量時應當考慮長期殘疾福利支付的可能性和預期支付的期限；長期殘疾福利與職工提供服務期間長短無關的，企業(yè)應當在導致職工長期殘疾的事件發(fā)生的當期確認應付長期殘疾福利義務。

對其他長期職工福利的單獨引入，有助于涵蓋會計實務中可能存在的其他職工薪酬，加大對殘疾職工福利的保護力度，有助于規(guī)范與職工薪酬相關的會計處理，有助于讓廣大人民群眾共享改革開放的紅利，有助于實現(xiàn)社會公平正義與長治久安。

三、新準則對我國社會經(jīng)濟發(fā)展的影響

（一）有利于企業(yè)全面反映人工成本，積極應對反傾銷

在舊準則中，應付職工薪酬會計核算范圍比較狹窄，致使我國企業(yè)產品的人工成本在財務報表中列示的比重過低，從而導致出口產品的賬面成本失真，這也往往成為我國外貿企業(yè)在國際市場中經(jīng)常被西方國家進行反傾銷調查的“命門”。新準則清晰了職工薪酬的界限，將企業(yè)向職工支付的報酬及其他相關支出列入人工成本范疇，力求使核算內容做到具體、全面、細化，從而將真實的人工成本客觀準確的反映出來，提高了企業(yè)會計信息質量，實現(xiàn)了我國企業(yè)產品成本核算的國際趨同，為我國外貿企業(yè)能夠從容應對西方反傾銷調查奠定了法律基礎。

（二）有利于保證具有中國特色的社會保障體系的實施

新準則將“五險一金”等福利性支出列入產品的人工成本之中，使得人工成本提高，最終提升了產品價值；同時，要求企業(yè)準確、全面和客觀地披露職工薪酬信息，這些規(guī)定促進了政府和社會公眾對企業(yè)人工成本的監(jiān)督與制約，降低了企業(yè)惡意欠薪情況發(fā)生的概率，有效規(guī)避企業(yè)變相降低職工福利和違反國家社會勞動保障政策情況的發(fā)生，有利于維護企業(yè)職工的合法權益和逐步提高我國的社會保障水平，有利于壓縮“血汗工廠”的生存空間及優(yōu)化升級我國的產業(yè)結構，最終將有利于國家實施積極的社會保障體系。

（三）有利于我國高新科技企業(yè)優(yōu)惠政策的落實

新準則在無形資產研發(fā)方面規(guī)定，符合資本化條件的應予以資本化。這為廣大高新科技企業(yè)面對高額的研發(fā)支出，合法合規(guī)的降低企業(yè)稅收負擔，爭取更多的優(yōu)惠政策和政府補貼提供了依據(jù)。新準則的相關規(guī)定有助于企業(yè)增加研發(fā)經(jīng)費的投入，平衡了研發(fā)人員待遇和企業(yè)營業(yè)利潤之間的矛盾，有利于提高企業(yè)的核心競爭力與凝聚力，有利于促進我國高新科技企業(yè)的可持續(xù)健康發(fā)展。

四、存在的不足

（一）辭退福利的確認存在操作空間

新準則對辭退福利規(guī)定如下：企業(yè)在當期一次性的支付職工的解除勞動合同的補償金應當認定為當期費用，借方計入管理費用，貸方計入應付職工薪酬；辭退福利補償超過一個會計年度的，企業(yè)應當選擇合適的折現(xiàn)率，在當期管理費用中的辭退福利金的折現(xiàn)值計量，辭退福利費與該折現(xiàn)值的差額，作為未確認融資費用，在后期支付辭退福利時，計入管理費用。在納稅方面，如果履行相關的法定報批手續(xù)，辭退福利在原則上可以在企業(yè)所得稅前扣除；同時，新準則在辭退福利的會計處理上也作了明確規(guī)定，但是在實務中，由于會計與稅法的顯著差異，會導致企業(yè)在具體核算時變得異常復雜。此外，企業(yè)在選擇折現(xiàn)率時的自由度過大，不能排除企業(yè)利用這種權限將辭退福利變相作為企業(yè)惡意調節(jié)利潤、侵害職工權益、偷逃稅款的可能性。

（二）非貨幣性福利的會計核算過于粗糙

在新準則中，關于非貨幣性福利中主要采用三種方式：一是將自產產品作為職工薪酬進行發(fā)放；二是將外購的產品作為職工福利發(fā)放；三是向職工提供無償住房作為薪酬發(fā)放。但新準則沒有明確而清晰規(guī)范非貨幣性福利的適用情況；在具體的會計核算中，沒有清晰地劃定采用公允價值還是賬面價值的適用邊界；企業(yè)將自產產品作為職工薪酬進行發(fā)放，但并沒有形成真正意義上的現(xiàn)金流入，依據(jù)新準則將其視為銷售處理，并確認收入結轉成本，同時在利潤表中體現(xiàn)出來，這種方式取得的銷售金額越大，越會造成企業(yè)利潤表失真，很可能成為企業(yè)操控利潤的新手段。

（三）長期殘疾福利制度存在偏差

新準則關于長期殘疾福利制度規(guī)定：“長期殘疾福利水平取決于職工提供服務期間長短的，計量時應當考慮長期殘疾福利支付的可能性和預期支付的期限?！痹跁媽崉罩?，企業(yè)的經(jīng)營情況與實際情況會截然不同，支付長期殘疾福利的標準沒有作統(tǒng)一硬性的規(guī)定，使企業(yè)在支付長期殘疾福利的問題上有了彈性空間，可能會產生一些問題。例如，某些企業(yè)試圖將支付長期殘疾福利的比例提高并故意縮短給付期限，從而人為調增企業(yè)成本，減少利潤，避免過多繳納企業(yè)所得稅。與此同時，某些企業(yè)在發(fā)生重大安全生產事故后，為逃避責任，轉移財產，根本不向殘疾職工支付長期殘疾福利，影響企業(yè)會計信息的真實性，也嚴重侵害了職工的合法權益。

五、進一步完善職工薪酬準則的建議

（一）辭退福利中企業(yè)權限應當受到一定限制

首先，在企業(yè)的納稅征管方面，建議應當嚴令企業(yè)必須依法積極主動的履行關于職工辭退福利的法定報批手續(xù)，同時加大對企業(yè)的抽查力度，并通過制定嚴格的違規(guī)處罰條例，引導企業(yè)自覺保護廣大職工的合法權利。其次，企業(yè)在選擇折現(xiàn)率時，建議應當由企業(yè)與職工代表大會或工會組織本著公平合理、協(xié)商一致的原則達成正式的不可撤銷的協(xié)議，切實維護勞資雙方的合理關切。

（二）細化非貨幣性福利的會計處理

隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)職工的非貨幣性福利涉及的情況也變得錯綜復雜。根據(jù)職工的表現(xiàn)，企業(yè)獎勵汽車、房產及其他高檔商品等非貨幣福利形式會越來越多，而新準則對非貨幣性福利的會計處理過于粗糙簡單，筆者建議，應進一步明確非貨幣性福利的確認條件和計量標準，尤其對標準的界定要更加細化，以便實務的可操作性。

（三）加大對長期殘疾福利的制度約束與懲戒力度

應當制定統(tǒng)一的支付長期殘疾福利的標準，嚴禁企業(yè)采用擅自提高支付比例壓縮支付期限的方式逃避納稅責任，對支付比例與支付期限應當設定下限，并且規(guī)定由勞資雙方協(xié)商一致后，報請勞動監(jiān)察部門監(jiān)督實施，以求擠壓企業(yè)的人為操作空間。對于惡意逃避的企業(yè)，建議參考“交強險”方式，強制每個企業(yè)交納一定的費用，形成全社會的安全生產基金，一旦發(fā)生意外，該基金能夠迅速給職工提供先行足額幫助，穩(wěn)定社會生產秩序，切實維護廣大職工的合法權益。同時，對失信失德的企業(yè)及其領導者，建議國家可以通過“科學立法、嚴格執(zhí)法”的方式，追究其行政責任，甚至是刑事責任。

六、結語

我國最新修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》對職工薪酬的定義、確認、計量、披露等的規(guī)定更加國際化、規(guī)范化、科學化、人性化，奠定了我國更加準確、完整、客觀核算企業(yè)人工成本的法律基礎，為企業(yè)科學規(guī)范地核算資產、成本及當期損益提供了制度上的保障。盡管新準則存在某些不足之處，相信在今后的社會實踐中會得到不斷的改進與完善。新準則的實施必將極大地調動廣大企業(yè)職工的積極性與創(chuàng)造性。

參考文獻：

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