摘 要：2014年會計(jì)準(zhǔn)則的修訂后，有關(guān)長期股權(quán)投資的核算標(biāo)準(zhǔn)變化較大。與現(xiàn)行會計(jì)制度相關(guān)規(guī)定相比，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（簡稱為“新準(zhǔn)則”）在定義，范圍，初始計(jì)量，后續(xù)計(jì)量和披露等方面均作出較大改動。這些變化會對企業(yè)產(chǎn)生什么樣的影響是我們關(guān)注的焦點(diǎn)，實(shí)質(zhì)上這些改變不單對會計(jì)報(bào)表中的長期股權(quán)投資，資本公積，投資收益以及公允價(jià)值變動損益等科目產(chǎn)生影響，也影響到公司運(yùn)營，決策，管理等方面，以及對企業(yè)內(nèi)部會計(jì)控制等方面產(chǎn)生影響。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；新準(zhǔn)則；變化；影響

新會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，在我國會計(jì)發(fā)展路程上是一場重大的變革，目的在于建立于我國國情相適應(yīng)的、與國際財(cái)務(wù)報(bào)告趨同的，獨(dú)立實(shí)施的準(zhǔn)則體系。因此，新會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對于會計(jì)人員的職業(yè)判斷和綜合能力都提高了要求。我們要充分地理解，并且合理地運(yùn)用新準(zhǔn)則。

一、新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資核算的變化

1.對子公司投資后，母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)采用成本法核算

【例1】2014年1月6日華宏公司去購買了甲公司擁有表決權(quán)資本的14%，并且準(zhǔn)備長期持有。對甲企業(yè)的長期股權(quán)投資成本為180000元。假定2013年實(shí)現(xiàn)凈利潤650000元；2014年5月6日宣告分配現(xiàn)金股利430000元。按照新準(zhǔn)則，華晨公司有關(guān)會計(jì)處理如下：

（1）2014年1月6日：

借：長期股權(quán)投資——股票投資（甲公司） 180000

貸：銀行存款 180000

（2）2014年5月6日宣告分配現(xiàn)金股利時(shí)：

借：應(yīng)收股利 （430000*14%） 60200

貸：投資收益 60200

2.權(quán)益法下初始投資成本的計(jì)量發(fā)生改變，引入可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的概念，規(guī)定投資成本低于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的，確認(rèn)為收益。

【例2】B公司于2014年3月1日發(fā)行普通股股票850萬股，作為對C公司20%投票權(quán)的交換，對C公司產(chǎn)生重大影響。每一股的面值為1元，市場價(jià)為3元，乙公司向證券承銷機(jī)構(gòu)支付相關(guān)費(fèi)用共計(jì)30萬元。而C公司可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為16000萬。

借：長期股權(quán)投資——C公司（成本） 25500000

貸：股本 8500000

資本公積——股本溢價(jià) 17000000

借：資本公積——股本溢價(jià) 300000

貸：銀行存款 300000

而丙公司20%凈資產(chǎn)公允價(jià)值為3200萬元（16000*20%），其差額650萬元，確認(rèn)為營業(yè)外收入。

借：長期股權(quán)投資——C公司（成本） 6500000

貸：營業(yè)外收入 6500000

3.對于長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，新準(zhǔn)則分為兩種情形：一種長期股權(quán)投資是最初是按照成本法核算的，在活躍市場無報(bào)價(jià)并且公允價(jià)值不可能準(zhǔn)確計(jì)量；另 外一種是其余依據(jù)此標(biāo)準(zhǔn)核算的長期投資。

對于第一種，我們應(yīng)該按照會計(jì)準(zhǔn)則第45條的規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備，其與該權(quán)益確定的現(xiàn)值之間的差額，將確認(rèn)當(dāng)期損益。同時(shí)新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如果計(jì)提了長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，在之后會計(jì)年度都不容許沖回。

如果企業(yè)打算計(jì)提減值準(zhǔn)備，必須滿足以下要點(diǎn)之一：第一，被投資單位之所以產(chǎn)生虧損，是由于受到了政治、法律等的變化影響；第二，被投資單位的產(chǎn)品被市場淘汰，失去消費(fèi)者，致使被投資單位的現(xiàn)金流發(fā)生惡化；第三，被投資單位應(yīng)用的技術(shù)過時(shí)，或者產(chǎn)生很多對手企業(yè)，被投資單位失去了競爭能力，致使被投資單位的財(cái)務(wù)和現(xiàn)金流發(fā)生惡化；第四，由于經(jīng)營情況惡化，被投資企業(yè)已經(jīng)不能繼續(xù)經(jīng)營。

對于第二種其余依據(jù)此標(biāo)準(zhǔn)核算的長期股權(quán)投資，它的減值金額應(yīng)該按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理。假如長期股權(quán)投資可以出售后收回的金額低于賬面上所記錄的價(jià)值，這個(gè)差額就應(yīng)納入長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。對于可回收的金額，先要計(jì)算公允價(jià)值減去因處置發(fā)生的費(fèi)用，算出凈額，而后再估計(jì)將來的現(xiàn)金流量，這兩者哪一個(gè)大就確定為可回收的金額。按照資產(chǎn)減值的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)是否存在減值，或者減值跡象。如果被投資單位的股票價(jià)錢持續(xù)下降，就會導(dǎo)致長期股權(quán)投資公允價(jià)值與賬面價(jià)值相比，公允價(jià)值較低，應(yīng)將低的部分，確認(rèn)當(dāng)期投資收益，計(jì)提減值損失。在此情況下，要不要計(jì)提減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)思考以下要素：第一，市場價(jià)格低于賬面價(jià)值的期間高于兩年；第二，投資一年停止交易；第三，被投資單位有嚴(yán)重虧損的財(cái)務(wù)狀況；第四，兩個(gè)會計(jì)年度，被投資單位利潤為負(fù)；第五，被投資單位財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重，無法持續(xù)經(jīng)營。

【例3】甲公司擁有乙公司75%的投票權(quán)，對其形成控制。至2013年12月31日，長期股權(quán)投資的賬面上記錄的價(jià)值為4500萬元，由于市場上沒有公開價(jià)格，按照市場收益率估計(jì)，將來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為3780萬元，甲公司的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備720萬元。

借：投資收益 7200000

貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 7200000

另外還有其他一些變化，如非同一控制下的合并初始投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值來計(jì)算價(jià)值；對一個(gè)企業(yè)投資以后，由于持續(xù)的投資，最終使得投資企業(yè)實(shí)施共同控制或重大影響的，但不能控制，應(yīng)該將成本法改為按權(quán)益法計(jì)算，并且初始投資成本應(yīng)該以成本法下的賬面價(jià)值按照權(quán)益法核算。

二、執(zhí)行新準(zhǔn)則對于利潤的影響

與現(xiàn)行會計(jì)法規(guī)相比，執(zhí)行新準(zhǔn)則，將對經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生重大影響，尤其對于單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表。

根據(jù)新的標(biāo)準(zhǔn)，用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果在被投資方中，除了凈損益造成所有者權(quán)益發(fā)生變化之外，還有其他權(quán)益因素造成所有者權(quán)益發(fā)生變動，首先應(yīng)該計(jì)提資本公積。并且在處置該項(xiàng)投資的時(shí)候，應(yīng)該按照相應(yīng)比例轉(zhuǎn)出本計(jì)入資本公積的部分，記入投資收益。如果按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則，在這種情況下，將記入其他資本公積，而不再轉(zhuǎn)出。這就可能會導(dǎo)致利潤的增加。endprint

如果長期股權(quán)投資是由于同一控制下的企業(yè)合并形成的，假如合并對價(jià)（即初始成本）是現(xiàn)金、讓與的固定資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)或者是承擔(dān)被投資單位的債務(wù)，被投資單位所有者權(quán)益賬面記錄的價(jià)值與這些支付的初始成本之間如果有差額，就應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。如果是減少資本公積，不足沖減的，再調(diào)整留存收益。假如長期股權(quán)投資是由于非同一控制下的企業(yè)合并形成的，最初付出的成本是按照所付出的合并對價(jià)的公允價(jià)值確認(rèn)，如果差額在借方就作為商譽(yù)處理，然后僅做減值準(zhǔn)備但不攤銷；貸方差額計(jì)入投資收益。這些因素都可能導(dǎo)致利潤增加。

又如，投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施的長期股權(quán)投資，在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表上改用成本法核算，也將極大的影響凈利潤。子公司經(jīng)營盈利的，改用成本法將減少母公司利潤；子公司經(jīng)營虧損的，改用成本法將使得母公司利潤增加。

通過非貨幣性資產(chǎn)交換的長期股權(quán)投資，其中一些符合條件的，成本應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值和應(yīng)支付的費(fèi)用來確認(rèn)。如果換出的資產(chǎn)賬面記錄的價(jià)值與市場上所擁有的公允價(jià)值有不同，則應(yīng)當(dāng)歸為當(dāng)期損益?，F(xiàn)行會計(jì)法規(guī)不涉及公允價(jià)值。因此，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的，將可能導(dǎo)致利潤增加；公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的，將可能導(dǎo)致利潤減少。

另有一種長期股權(quán)投資是由于經(jīng)過債務(wù)重組獲得的，應(yīng)用權(quán)益法時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其擁有被投資企業(yè)多少的份額，并且應(yīng)當(dāng)以取得日的可以識別的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，然后調(diào)整被投資企業(yè)的凈利潤?？梢宰R別并計(jì)量的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值相比，如果較賬面價(jià)值高，該調(diào)整可能導(dǎo)致凈利潤減少；可以識別并計(jì)量的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值較賬面價(jià)值低，該調(diào)整可能導(dǎo)致凈利潤增加。

此外，根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第38號，不但是在同一個(gè)母公司控制下的企業(yè)合并所產(chǎn)生的長期股權(quán)投資的差額經(jīng)過攤銷后的余額需要調(diào)整留存收益，其他情況下產(chǎn)生的長期股權(quán)投資貸方差額攤銷后余額也要調(diào)整留存收益。此外其他項(xiàng)目就不應(yīng)該再追溯調(diào)整。比如，因?yàn)楸頉Q權(quán)具備潛在的性質(zhì)，投資企業(yè)以前將對被投資方的影響，不能夠作為重大影響處置，可由于潛在表決權(quán)的存在，對被投資企業(yè)具有了重大影響的權(quán)利，因此按照權(quán)益法核算。由于在之前年度，被投資單位盈利較多，所以按照權(quán)益法調(diào)整以后，以前年度的利潤全部確認(rèn)為首次執(zhí)行日所屬會計(jì)期間。所以，第一次執(zhí)行時(shí)，所在會計(jì)期間的經(jīng)營業(yè)績會增加。如果不注意此類影響，將嚴(yán)重影響到企業(yè)的經(jīng)營決策等。

又如某聯(lián)營企業(yè)如果發(fā)生虧損，凈資產(chǎn)已經(jīng)減至為零以下。如果按照現(xiàn)行法規(guī)處理，持有聯(lián)營企業(yè)所有者權(quán)益的投資公司只能按其持股比例將長期股權(quán)投資賬面價(jià)值最低減至為零。但是，因?yàn)樵诒煌顿Y企業(yè)賬面上，對投資企業(yè)有長期應(yīng)付款。按照新準(zhǔn)則，投資企業(yè)確認(rèn)被投資企業(yè)單位發(fā)生的凈虧損，還要從實(shí)質(zhì)上考慮到有關(guān)長期性的應(yīng)收項(xiàng)目，因?yàn)楸煌顿Y單位已經(jīng)資不抵債，所以在可預(yù)見的未來已經(jīng)不能收回，而這實(shí)質(zhì)上也構(gòu)成了對被投資單位的投資。因此第一次執(zhí)行日所在的會計(jì)期間的利潤會降低。

三、執(zhí)行新準(zhǔn)則對企業(yè)運(yùn)營，交易，治理，內(nèi)部會計(jì)控制的相關(guān)影響

新準(zhǔn)則相對于舊準(zhǔn)則變化雖然大，但是從本質(zhì)上來看不會影響企業(yè)未來現(xiàn)金流量，如果一項(xiàng)交易決策是擁有真正的商業(yè)目的，就不會受到準(zhǔn)則改變的影響。換句話說，企業(yè)正常的商業(yè)行為不會受到準(zhǔn)則改變的影響，不會因?yàn)閷⒐蕛r(jià)值計(jì)量改為賬面價(jià)值計(jì)量而發(fā)生改變，因?yàn)檫@個(gè)商業(yè)行為沒有改變實(shí)際的利益。但是如果企業(yè)處于其他方面的考慮，為了使交易產(chǎn)生賬面利潤或者虧損，以便達(dá)到融資，業(yè)績評價(jià)或者分配股利的目的，則準(zhǔn)則的變化會對相關(guān)決策產(chǎn)生影響。

比如，母公司報(bào)表采用成本法核算，與舊準(zhǔn)則相比，會因?yàn)楸煌顿Y企業(yè)的盈利或虧損影響到母公司的利潤。所以對于母公司的利潤分配產(chǎn)生影響。從業(yè)績來看，公司管理人員應(yīng)該充分理解合并報(bào)表和本公司報(bào)表的聯(lián)系和區(qū)別，這樣才能正確認(rèn)識企業(yè)的經(jīng)營狀況，制定正確的經(jīng)營戰(zhàn)略。還有一個(gè)影響是，新會計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值之后，公司在非貨幣性資產(chǎn)交換，債務(wù)重組以及合并取得投資時(shí)，會產(chǎn)生利潤或虧損，在企業(yè)有融資，業(yè)績評估，分配股利的時(shí)候又可以給操縱公司利潤的人留有機(jī)會。

新準(zhǔn)則促進(jìn)企業(yè)提高對內(nèi)部會計(jì)控制的要求。通過新準(zhǔn)則的改變，我們可以看出，企業(yè)要合理根據(jù)自身資產(chǎn)負(fù)債特點(diǎn)，確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值，以便在企業(yè)合并或者股權(quán)投資的時(shí)候使用。對于企業(yè)合并，母公司應(yīng)當(dāng)一絲不茍地準(zhǔn)確記錄企業(yè)合并中從子公司取得的可識別的資產(chǎn)，負(fù)債等在購買日的市場上公允的價(jià)值。報(bào)表編制時(shí)，應(yīng)根據(jù)購買日確定的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對子公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

新準(zhǔn)則中由于大量地使用了公允價(jià)值，所以要求財(cái)務(wù)工作者有較高的專業(yè)判斷力，并且對企業(yè)財(cái)務(wù)工作人員的專業(yè)勝任能力也提出更高的要求。同時(shí)，對于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，信息的相關(guān)性有所增強(qiáng)，但可靠性相對下降。

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作者簡介：王妍（1993年- ），女，山東平度，大學(xué)本科endprint