朱英軍

【摘 要】隨著現(xiàn)代企業(yè)的快速發(fā)展，企業(yè)的擴(kuò)張現(xiàn)象愈發(fā)普遍，許多企業(yè)采用將企業(yè)合并的方式來實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)大。因此，企業(yè)合并財務(wù)報表的相關(guān)問題受到廣泛關(guān)注。財務(wù)會計中的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題是合并財務(wù)報表，在處理方法、理論及技術(shù)方面存在復(fù)雜性和多樣性。文章首先對合并報表的制度背景進(jìn)行了分析，然后從各個方面闡述了現(xiàn)階段合并財務(wù)報表所存在的問題，并為我國會計準(zhǔn)則制定提出了相關(guān)政策建議。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)；合并財務(wù)報表；問題

一、企業(yè)合并財務(wù)報表的思考

1.進(jìn)行合并報表范圍調(diào)整

新會計準(zhǔn)則中合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，并明確規(guī)定“母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司歸納入合并報表的合并范圍?！薄澳腹究刂频奶厥饽康闹黧w也應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。”由此可見，子公司的利潤將直接對企業(yè)集團(tuán)整體的利益有所影響，這樣，企業(yè)集團(tuán)出于自身的原因目的，在進(jìn)行合并報表編制時，常常會采用調(diào)整合并報表范圍的方法來進(jìn)行盈余操控。相比于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則對合并范圍加大并加以明確。但是，由于我國集中度較高的公司股權(quán)，上市公司常常成為集團(tuán)大股東進(jìn)行融資的窗口。當(dāng)上市公司想要在資本市場融資需要提高賬面利潤時，集團(tuán)大股東常常通過并購重組將那些盈利狀況不佳甚至虧損的子公司從合并范圍內(nèi)剔除掉，有時，集團(tuán)公司也會采用相反的方式方法來進(jìn)行處理。上市集團(tuán)公司通過對報表進(jìn)行合并調(diào)整來進(jìn)行盈余操控所采取的方式方法主要表現(xiàn)為：一是通過變動持股比例、進(jìn)行期中收購等方法調(diào)整合并報表的范圍，來調(diào)節(jié)利潤，從而達(dá)到盈余操控的管理；二是通過多種持股的方式，使公司間合并范圍變得復(fù)雜化，從而使得審計工作、監(jiān)管工作的難度加大，為盈余操縱管理做好鋪墊；三是通過資產(chǎn)重組來改變其在子公司的權(quán)益比重，從而達(dá)到調(diào)整合并范圍的目的；四是通過對某個公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行秘密控制，但是該公司在法律的表現(xiàn)形式上又不具備成為其子公司的條件，使之沒有納入合并報表的必要性，此時，隱蔽性更強(qiáng)。

2.對合并商譽(yù)的處理方法

在所有權(quán)理論中，對于合并所產(chǎn)生的商譽(yù)是母公司合并成本與享有子公司可以辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差值，這全部歸于母公司，在合并財務(wù)報表中并沒有反應(yīng)所有的商譽(yù)；在母公司理論中，對于商譽(yù)的處理和所有權(quán)理論中是相同的，同樣歸屬于母公司，商譽(yù)僅僅被列于母公司的部分；在實(shí)體理論中，商譽(yù)的決定是由子公司的推定整體價值和可以辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價額之間的差值，屬于全體股東的范疇，在母公司以及少數(shù)固定之間進(jìn)行分配。

3.合并財務(wù)報表中少數(shù)股東權(quán)益和損益的體現(xiàn)

在所有權(quán)理論當(dāng)中，少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益在合并報表中沒有完全體現(xiàn)，他們只能在公司的個別報表中尋找出來；在母公司理論當(dāng)中，少數(shù)股東所擁有的負(fù)債、資產(chǎn)和所有者權(quán)益都作為負(fù)債來處理，在財務(wù)合并報表中作為負(fù)債和所有者權(quán)益之間的一個單獨(dú)表示。少數(shù)股東所擁有的收入、費(fèi)用和凈利潤當(dāng)作公司的費(fèi)用，當(dāng)作在凈收益之前的抵減項(xiàng)目處理；在實(shí)體理論中，財務(wù)合并報表體現(xiàn)少數(shù)股東的權(quán)益資本，通過“少數(shù)股東權(quán)益和損益”在財務(wù)合并報表當(dāng)中體現(xiàn)。

二、對于企業(yè)合并財務(wù)報表的政策及建議

規(guī)范調(diào)整企業(yè)合并財務(wù)報表的問題，不單只是關(guān)系到企業(yè)財務(wù)報表的信息質(zhì)量，對投資者的投資決策信心也有很大影響，進(jìn)一步關(guān)系到資本市場的健康茁壯發(fā)展。因此，完備完善相關(guān)的會計準(zhǔn)則、會計制度等一些規(guī)章制度的同時，還應(yīng)當(dāng)加大相關(guān)政府部門的監(jiān)管力度。

1.加強(qiáng)合并財務(wù)報表的信息披露

在有效市場中必不可少的是規(guī)范合理的會計信息披露制度，它應(yīng)當(dāng)以財政部門為主，充分關(guān)注證券監(jiān)管部門、會計事務(wù)所、企業(yè)等一些機(jī)構(gòu)的合理化建議，盡快完備完善現(xiàn)有會計信息披露制度，并因時制宜的制定出市場所需要的、新的規(guī)范性法規(guī)制度。對于企業(yè)必須披露的會計信息內(nèi)容、時間、方式方法及違規(guī)后的處理應(yīng)當(dāng)做出詳細(xì)明確的規(guī)定，從而增強(qiáng)其操作性。只有通過這種方式，才能增強(qiáng)企業(yè)的透明度，企業(yè)在進(jìn)行財務(wù)報表的過程中所進(jìn)行的盈余操控才能對投資者以及政府監(jiān)管部門所識別，從而對企業(yè)財務(wù)報表信息質(zhì)量的提高做出一點(diǎn)貢獻(xiàn)。

2.增強(qiáng)合并財務(wù)報表的監(jiān)控力度

合并財務(wù)報表在盈余操控上存在一定的隱蔽性，所以，在審計的過程中要深入貫徹風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念，尤其是應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)心合并財務(wù)報表、企業(yè)并購重組的項(xiàng)目。

3.對合并財務(wù)報表的合并范圍進(jìn)行深入探討

在新會計準(zhǔn)則當(dāng)中明確規(guī)定財務(wù)報表的合并范圍，它是依據(jù)會計準(zhǔn)則中相關(guān)控制的要求來確定的。因此，在進(jìn)一步的完備完善準(zhǔn)則中，可以對控制進(jìn)行多方面多角度的具體化。表現(xiàn)為，在判斷企業(yè)對被投資單位有沒有形成控制時，應(yīng)當(dāng)充分將被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會的組成、日常的經(jīng)營管理狀況。與此同時，當(dāng)期因?yàn)橘徺I子公司或者是其他原因而導(dǎo)致合并財務(wù)報表的范圍發(fā)生變化時，應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表的附注中披露合并范圍的變化狀況，還要在附注中標(biāo)注對被投資單位已經(jīng)形成控制或是沒有形成控制的判斷依據(jù)。

三、總結(jié)

總而言之，新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的出臺，規(guī)范了合并報表的合并范圍問題，阻斷了一些上市公司任意改變合并報表年報編報的合并范圍，操縱公司當(dāng)前或以后年度的合并報表，人為粉飾集團(tuán)的利潤。

參考文獻(xiàn)：

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