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        淺析企業(yè)合并涉稅問題

        2014-08-27 00:52:38費(fèi)亞飛
        2014年20期
        關(guān)鍵詞:合并土地增值稅稅收籌劃

        作者簡介:費(fèi)亞飛(1987-),男,漢族,河南新鄉(xiāng)人,在讀學(xué)生,稅務(wù)碩士,單位:西南財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅學(xué)院,研究方向:房地產(chǎn)行業(yè)稅收。

        摘 要:隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,尤其是金融時(shí)代的到來,企業(yè)合并逐漸成為行業(yè)發(fā)展和企業(yè)發(fā)展過程中比較常見的一種交易行為。其涉稅影響也成為現(xiàn)代稅收體系中的一項(xiàng)重要分支,不論是對(duì)國家還是對(duì)企業(yè)都具有較重要的影響,接下來本文從稅收的角度對(duì)企業(yè)之間的合并行為做一些簡單的探討。

        企業(yè)合并分為三類,包括有控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種形式,涉及的稅種主要有土地增值稅、增值稅、營業(yè)稅、所得稅、契稅以及印花稅等稅種。

        關(guān)鍵詞:合并;稅收籌劃;營業(yè)稅;土地增值稅;所得稅

        一、控股合并

        在控股合并當(dāng)中,被合并企業(yè)法人資格并沒有被取消,還是基本按照原來的業(yè)務(wù)模式繼續(xù)經(jīng)營,那么在這種合并模式當(dāng)中,歸屬于企業(yè)的資產(chǎn)的權(quán)屬并沒有發(fā)生改變,那么就不用因?yàn)槠髽I(yè)的資產(chǎn)權(quán)屬改變繳納增值稅、土地增值稅、所得稅、營業(yè)稅、契稅等。但是,企業(yè)的股東變化了,已經(jīng)有了新的控股股東。在這一過程中,新股東是通過支付給原來的控股股東一定的對(duì)價(jià)來獲取被合并方的股權(quán)的。在這股份轉(zhuǎn)讓過程中涉及了企業(yè)所得稅或是個(gè)人所得稅,區(qū)別于轉(zhuǎn)讓股份的是公司和個(gè)人,又接著根據(jù)股份支付對(duì)價(jià)區(qū)分為幾種情況。按支付對(duì)價(jià)的構(gòu)成分為以下幾類

        1、以貨幣資金作為對(duì)價(jià)

        合并方為獲取股份,支付給被合并企業(yè)原來股東貨幣資金作為對(duì)價(jià)主要涉及印花稅和所得稅兩種稅收。如果原股東是法人,要根據(jù)原股東取得該部分股份的成本作為轉(zhuǎn)讓成本,按照交易的金額以萬分之五的稅率計(jì)算繳納印花稅;在扣除轉(zhuǎn)讓成本以及相關(guān)的稅費(fèi)后來計(jì)算所得稅。如果原股東是自然人,除了以上的企業(yè)所得稅的繳納換成繳納個(gè)人所得稅,印花稅繳納比同上例;原股東是法人的,是由原股東自己計(jì)算繳納這些涉及稅種的,但是,股東為個(gè)人的時(shí)候,個(gè)人要繳納的相關(guān)稅收就是由收購方來履行代扣代繳的義務(wù)。鑒于中國證券市場還處于初期,各種規(guī)則和運(yùn)行機(jī)制還不夠成熟,國家為了鼓勵(lì)證券交易市場的發(fā)展,對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司的股票行為免征個(gè)人所得稅,印花稅照征。

        2、以股權(quán)作為對(duì)價(jià)

        在合并中,有些時(shí)候企業(yè)會(huì)采用以股權(quán)換股權(quán)的形式完成合并,作為對(duì)價(jià)的股權(quán)可能是合并方自身的股份,也可能是持有的其他公司的股權(quán)。這種情況下,應(yīng)以作為對(duì)價(jià)的股權(quán)的公允價(jià)值作為參考,如果原股東的股份出現(xiàn)增值的,依然要繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅;有一點(diǎn)固定的是,不論原股權(quán)是否增值,都要按照轉(zhuǎn)讓金額繳納印花稅。原股東是自然人的依然要代扣代繳。

        如果合并方以持有的其他公司的股權(quán)作為對(duì)價(jià)的,合并方還要就這部分股權(quán)是否增值繳納企業(yè)所得稅。

        3、以廠房、辦公樓作為對(duì)價(jià)

        以房產(chǎn)和辦公樓作為對(duì)價(jià)的進(jìn)行交換的,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換的范疇,在交易中,廠房或辦公樓的產(chǎn)權(quán)就發(fā)生了轉(zhuǎn)移,是要考慮土地增值稅、營業(yè)稅以及附加在營業(yè)稅之上的城建稅、教育費(fèi)附加的繳納。特別是近些年來,房地產(chǎn)升值幅度特別大,土地增值稅稅率又較高,土地增值稅將會(huì)是涉及房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的一項(xiàng)數(shù)額較大的稅收。有些房產(chǎn)可能會(huì)涉及到評(píng)估價(jià)格,發(fā)生聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)的房產(chǎn)評(píng)估費(fèi),根據(jù)1994年財(cái)稅48號(hào)文,這部分費(fèi)用是可以作為土地增值稅的扣除項(xiàng)目在稅前扣除的。

        4、以存貨作為對(duì)價(jià)

        以存貨作為對(duì)價(jià)的是要視同銷售繳納增值稅的,轉(zhuǎn)讓方是法人企業(yè)的繳納企業(yè)所得稅,是個(gè)人的,要繳納個(gè)人所得稅。如果雙方都是一般納稅人,可以按照規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票,獲取貨物一方可以作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣,但要是由一方不是增值稅的一般納稅人都不能開具增值稅專用發(fā)票,也不能作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

        二、吸收合并

        吸收合并實(shí)質(zhì)上講的是將一個(gè)企業(yè)取消法人資格,整體納入另外一個(gè)企業(yè)當(dāng)中。根據(jù)我國稅法增值稅中有關(guān)重組的規(guī)定如果在合并當(dāng)中,滿足將相關(guān)聯(lián)的債權(quán)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓的,是不用考慮增值稅社會(huì)問題的。

        不僅是增值稅這些規(guī)定,營業(yè)稅也有類似規(guī)定 ,在企業(yè)合并中,只要一并轉(zhuǎn)讓債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力,營業(yè)稅是免征的。

        根據(jù)土地增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定:如果一方企業(yè)將自身擁有的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到另一方企業(yè)當(dāng)中,且這一行為是發(fā)生在企業(yè)之間的兼并過程中,對(duì)轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)涉及的土地增值稅是暫免征收的?,F(xiàn)行稅法的這種規(guī)定卻很容易被某些企業(yè)的避稅行為所逃避,例如,一家非房地產(chǎn)開發(fā)公司甲公司想出售一棟自建的寫字樓給乙公司,如果直接出售,就要繳納巨額的營業(yè)稅和土地增值稅。但是,如果甲公司將這棟寫字樓作為出資與乙公司共同成立一家新公司(新的注冊(cè)資本制度的改革,使得注冊(cè)一家新的公司變得容易),然后再將股權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司,這樣就避免了巨額營業(yè)稅和土地增值稅的繳納。這是我國當(dāng)前稅法的一個(gè)漏洞,也是我國法治社會(huì)初期的一個(gè)必然表現(xiàn),但是,我們要不斷的完善相關(guān)的稅收法規(guī)體系,使其逐漸能夠與世界接軌同步。

        吸收合并中涉及的另一個(gè)重要稅收是企業(yè)所得稅,所得稅適用于一般性和特殊性兩種規(guī)定。吸收合并于控股合并最大的一個(gè)不同點(diǎn)是,取消了被合并方的法人資格,按照企業(yè)所得稅稅法的一般規(guī)定:(一)、合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ);(二)、被合并企業(yè)以及其股東都應(yīng)清算進(jìn)行所得稅處理;(三)、被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。另外,當(dāng)合并滿足特殊性條件時(shí),可以享受稅收的特殊性處理,即:(一)、合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。(二)、被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)繼承;(三)、可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值×截止合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行最長國債利率;(四)、被合并企業(yè)取得合并合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以其原持有的被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。明顯看來如果合并適用特殊性規(guī)定,將會(huì)使被合并方避免清算繳納企業(yè)所得稅,這在一定程度上會(huì)減輕合并成本。

        三、新設(shè)合并

        參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷,重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè),由新注冊(cè)成立的企業(yè)持有參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營,為新設(shè)合并。

        新設(shè)合并與上面兩種合并方式最大的不同是,新設(shè)合并是同時(shí)將合并的兩家企業(yè)的法人資格注銷掉。新設(shè)合并涉及的稅收問題與吸收合并涉及的稅收問題相同,只是形式不太一樣,鑒于上文對(duì)于幾種涉稅問題已做分析,這里就不再贅述。

        小結(jié)

        三種不同的合并方式涉及不同的稅收問題,也有著不同的稅收籌劃空間。當(dāng)然,有稅收籌劃空間就說明我國現(xiàn)行稅法還存在著不足,還有待于進(jìn)一步的完善。

        (作者單位:西南財(cái)經(jīng)大學(xué))

        參考文獻(xiàn)

        [1] 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2013:393-400.

        [2] 中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法[M].北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2013:25-32,45-56,280-312.

        [3] 楊美珍.淺議企業(yè)合并涉稅事項(xiàng)的問題[J].中國總會(huì)計(jì)師,2013,08:18-24.

        [4] 秦文嬌.案例解析企業(yè)合并涉稅處理問題[J].首席財(cái)務(wù)官,2009,01:12-16.

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