吳雙雙

摘要：獨(dú)立性是審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)和核心，審計(jì)收費(fèi)作為聯(lián)系注冊會計(jì)師和客戶的橋梁，對獨(dú)立性起到關(guān)鍵作用。本文首先闡述我國審計(jì)收費(fèi)的狀況，進(jìn)而探討了審計(jì)收費(fèi)對獨(dú)立性的影響，最后分別從外部制度環(huán)境和會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理兩個(gè)角度提出幾點(diǎn)意見。

關(guān)鍵詞：獨(dú)立性；審計(jì)收費(fèi)；建議

近年來，國內(nèi)外發(fā)生的諸多審計(jì)失敗案例與注冊會計(jì)師獨(dú)立性缺失有關(guān)，日趨激烈的審計(jì)市場競爭導(dǎo)致審計(jì)市場混亂，加劇了審計(jì)收費(fèi)對獨(dú)立性產(chǎn)生的負(fù)面影響。

一、我國審計(jì)收費(fèi)的現(xiàn)狀

財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離形成的委托代理關(guān)系促進(jìn)審計(jì)的形成與發(fā)展，而股東過于分散的現(xiàn)狀導(dǎo)致委托人虛擬化，使得審計(jì)委托人和被審計(jì)人合二為一，從而破壞了穩(wěn)定的三角審計(jì)關(guān)系1。價(jià)格競爭是市場經(jīng)濟(jì)的必然現(xiàn)象，但審計(jì)服務(wù)的專業(yè)性、公眾性和風(fēng)險(xiǎn)性等特點(diǎn)有別于一般產(chǎn)品，如果收費(fèi)偏低，就可能致使審計(jì)資源供應(yīng)不足、審計(jì)程序欠妥，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。

中國注冊會計(jì)師協(xié)會十分強(qiáng)調(diào)并關(guān)注審計(jì)收費(fèi)對獨(dú)立性的影響，從中注協(xié)網(wǎng)站發(fā)布的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)獲知，我國審計(jì)收費(fèi)總體呈上升趨勢。具體的，2013年上市公司的年報(bào)審計(jì)收費(fèi)合計(jì)156.31萬元，比2012年上漲6.44%。其中，滬市主板和中小企業(yè)板的審計(jì)收費(fèi)上漲比例較高，分別為16.22%和9.89%。無論從審計(jì)收費(fèi)合計(jì)金額還是平均金額來看，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)費(fèi)用數(shù)額相對較大。從博弈論角度考慮，注冊會計(jì)師通常需要在審計(jì)收費(fèi)和維持聲譽(yù)并防范審計(jì)訴訟之間進(jìn)行權(quán)衡，會計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)理性“經(jīng)濟(jì)人”，還應(yīng)當(dāng)對收益和成本進(jìn)行權(quán)衡，收取比成本高的報(bào)酬。然而，很多會計(jì)師事務(wù)所為了招攬客戶，采取低價(jià)進(jìn)入式的定價(jià)政策，實(shí)務(wù)中普遍存在逾期收費(fèi)和或有收費(fèi)現(xiàn)象。而且，缺乏統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，收費(fèi)結(jié)構(gòu)不合理等審計(jì)收費(fèi)現(xiàn)狀都對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。

二、審計(jì)收費(fèi)對審計(jì)獨(dú)立性的影響

總體來講，審計(jì)收費(fèi)對審計(jì)獨(dú)立性具有正反兩方面的影響。一方面，審計(jì)收費(fèi)對注冊會計(jì)師高效地完成審計(jì)工作起到激勵作用；此外，審計(jì)收費(fèi)在很多方面對獨(dú)立性產(chǎn)生消極影響。

2.1 審計(jì)費(fèi)用額度對審計(jì)獨(dú)立性的影響

目前，《注冊會計(jì)師法》尚未明確規(guī)定審計(jì)收費(fèi)的額度標(biāo)準(zhǔn)，普遍采用原則導(dǎo)向的方法。在執(zhí)業(yè)過程中，由于競爭環(huán)境的不同產(chǎn)生不同的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，而且審計(jì)收費(fèi)偏低。這一點(diǎn)可以從國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所和國際會計(jì)師事務(wù)所的收入差距中看出。

中國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布的2013年度中國會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)前十名信息中，國際“四大”事務(wù)所位列前十名且排名靠前，“四大”事務(wù)所的收入和其他國內(nèi)事務(wù)所收入相差懸殊，單看CPA人均收入這一指標(biāo)，國際事務(wù)所的人均收入達(dá)到國內(nèi)事務(wù)所人均收入的3倍之多，雖然與往年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)相比，該項(xiàng)指標(biāo)的差距顯著下降，但仍不可低估該差距。審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)不一致，尤其缺乏費(fèi)用額度的最低標(biāo)準(zhǔn)，催生了審計(jì)收費(fèi)的亂象，對獨(dú)立性造成惡劣影響。

2.2 審計(jì)意見購買行為對審計(jì)獨(dú)立性的影響

審計(jì)旨在確證被審計(jì)單位提供信息的真實(shí)性和公允性，被審計(jì)單位認(rèn)為，獨(dú)立的外部審計(jì)能夠降低代理成本，而且經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息具有更大的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，即審計(jì)意見具有一定經(jīng)濟(jì)后果。2支付較高審計(jì)費(fèi)用的被審計(jì)單位管理層往往會對付出的成本進(jìn)行權(quán)衡，他們寄希望于節(jié)約審計(jì)費(fèi)用或利用解聘威脅和增加審計(jì)費(fèi)用的方式購買審計(jì)意見，從而嚴(yán)重?fù)p害審計(jì)獨(dú)立性，誤導(dǎo)投資者的投資決策，有違社會公眾對注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)地位的期望。

2.3 低價(jià)攬客行為對審計(jì)獨(dú)立性的影響

目前，審計(jì)市場并未對審計(jì)質(zhì)量提出高層次的要求，企業(yè)在選擇會計(jì)師事務(wù)所時(shí)將審計(jì)價(jià)格確定為主導(dǎo)因素。因此，很多會計(jì)師事務(wù)所為了短期利益，并且不惜犧牲審計(jì)質(zhì)量降低審計(jì)費(fèi)用來招攬客戶。與國外大型會計(jì)師事務(wù)所相比，國內(nèi)事務(wù)所在審計(jì)收費(fèi)上并不占優(yōu)勢，進(jìn)一步驅(qū)使國內(nèi)事務(wù)所采取“低價(jià)進(jìn)入”的定價(jià)策略，寄希望于獲得短期規(guī)模經(jīng)濟(jì)，對審計(jì)獨(dú)立性造成很大的威脅。從會計(jì)師事務(wù)所的長遠(yuǎn)發(fā)展來看，這是一種得不償失的定價(jià)策略。

2.4 逾期收費(fèi)和或有收費(fèi)對審計(jì)獨(dú)立性的影響

理論上，審計(jì)客戶應(yīng)當(dāng)按約定及時(shí)支付審計(jì)費(fèi)用，然而實(shí)務(wù)中普遍存在逾期收費(fèi)的現(xiàn)象。很多情況下，被審計(jì)單位出于凌駕于會計(jì)師事務(wù)所的目的而惡意拖欠審計(jì)費(fèi)用，而審計(jì)人員出于繼續(xù)保持該客戶，盡快收回拖欠的費(fèi)用等原因，來年再對被審計(jì)單位出具審計(jì)報(bào)告前不得不聽取被審計(jì)單位的意見。是否收取審計(jì)費(fèi)用或收費(fèi)的多少取決于交易或所執(zhí)行工作的結(jié)果即為或有收費(fèi)，實(shí)務(wù)中存在以下兩種類型的或有收費(fèi)：（1）被審計(jì)單位要求注冊會計(jì)師出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，否則不付費(fèi)；（2）被審計(jì)單位按照凈利潤水平的高低支付審計(jì)費(fèi)用。顯然，二者對審計(jì)獨(dú)立性造成威脅，審計(jì)人員極有可能出具違背公允性和客觀性的審計(jì)報(bào)告。

三、改善審計(jì)收費(fèi)制度，提高注冊會計(jì)師獨(dú)立性

至今，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對如何改善當(dāng)前的審計(jì)收費(fèi)亂象并未達(dá)成共識，筆者認(rèn)為，要從源頭上對其進(jìn)行完善和修訂。

3.1 制定合理的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)

為了整治審計(jì)行業(yè)的收費(fèi)亂象，首當(dāng)其沖是要制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，可以借鑒國外按照承接的審計(jì)業(yè)務(wù)的小時(shí)數(shù)進(jìn)行收費(fèi)的方法。在承接審計(jì)業(yè)務(wù)之初， 會計(jì)師事務(wù)所需要對被審計(jì)單位所處的行業(yè)、規(guī)模和收入水平等多因素進(jìn)行評估，在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書時(shí)，預(yù)測擬需要的工作量及配備的審計(jì)項(xiàng)目組成員的級別和結(jié)構(gòu)。鑒于我國各地域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不平衡的狀況，尤其要將各地區(qū)的差異考慮在內(nèi)，確定一個(gè)審計(jì)收費(fèi)的底線，遏制濫用低價(jià)進(jìn)入式的審計(jì)定價(jià)策略損害審計(jì)獨(dú)立性的行為。

3.2引入第三方支付模式，設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管委員會

第三方是指審計(jì)報(bào)告的使用者，引入第三方可以解決審計(jì)人員的獨(dú)立性受到被審計(jì)單位威脅的問題，避免會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)上依賴被審計(jì)單位，能改善事務(wù)所在審計(jì)費(fèi)用談判中的弱勢地位，目的是保證審計(jì)的獨(dú)立、客觀和公正。此外，可以設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管委員會，加強(qiáng)政府監(jiān)管部門對審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督，保證審計(jì)收費(fèi)客觀合理，從而保證審計(jì)獨(dú)立性，確保注冊會計(jì)師發(fā)表真實(shí)公允的審計(jì)意見。

3.3規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部收費(fèi)管理制度

近年來，會計(jì)師事務(wù)所合并經(jīng)營的趨勢明顯，為了對總部和分部之間進(jìn)行協(xié)調(diào)管理，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立一個(gè)統(tǒng)一的總部和分部收費(fèi)管理制度以及審計(jì)項(xiàng)目的成本管理系統(tǒng)。同時(shí)，要規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)的流程并進(jìn)行統(tǒng)一監(jiān)控。

基于上述思路，筆者認(rèn)為，會計(jì)師事務(wù)所的總部應(yīng)設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)定價(jià)部門，首先，根據(jù)不同的地理區(qū)域和規(guī)模制定不同等級的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)業(yè)務(wù)類型制定最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，遏制分所為招攬客戶，提高客戶量而降低審計(jì)收費(fèi)的行為；其次，應(yīng)加強(qiáng)總部對分部承接業(yè)務(wù)的監(jiān)控，分部在承接業(yè)務(wù)之初，在簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書之前，應(yīng)當(dāng)將分部與委托客戶商定的審計(jì)收費(fèi)項(xiàng)目和金額向總部進(jìn)行報(bào)批，待總部核實(shí)審批后方可正式承接該業(yè)務(wù)，從源頭上規(guī)范審計(jì)收費(fèi)，提高審計(jì)獨(dú)立性。（作者單位：山東財(cái)經(jīng)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

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