尹云閣

摘要：采用文獻(xiàn)研究法，對目前目標(biāo)成本法的研究成果進(jìn)行了歸納和總結(jié)，內(nèi)容包括目標(biāo)成本法理論與實(shí)踐、作業(yè)成本法與目標(biāo)成本法、供應(yīng)鏈成本與目標(biāo)成本法以及其他成本法與目標(biāo)成本法的聯(lián)系。通過對目標(biāo)成本法這幾個(gè)方面現(xiàn)有的研究成果的分析，指出了目標(biāo)成本法研究領(lǐng)域的不足及其發(fā)展的方向。

關(guān)鍵詞：目標(biāo)成本法；作業(yè)成本法；供應(yīng)鏈成本

一、目標(biāo)成本法含義

1、國外相關(guān)文獻(xiàn)

Baker（1995），Butscher和Laker（2000）等認(rèn)為目標(biāo)成本法對在競爭的環(huán)境下和具有較短產(chǎn)品生命周期的企業(yè)來說是一個(gè)關(guān)鍵的系統(tǒng),

Hibbetsetal.（2003）基于他們關(guān)于管理者的訪談總結(jié)出當(dāng)企業(yè)面臨激烈的競爭、強(qiáng)勢的供給力量和采取產(chǎn)品差異戰(zhàn)略的對手時(shí)更適合目標(biāo)成本法，也更容易從中獲得利益。

Laker（2000）討論了目標(biāo)成本的三個(gè)不同的方法，即基于價(jià)格的目標(biāo)成本法-企業(yè)通過與競爭對手的同類產(chǎn)品相比較而確定目標(biāo)成本；基于成本的目標(biāo)成本法-成本加成合約可用于確保合約各方得到可接受的目標(biāo)成本，但并不會(huì)出現(xiàn)過高的邊際利潤；基于價(jià)值的目標(biāo)成本法-以消費(fèi)者的需求配合他們的支付意愿，由此確保新設(shè)計(jì)提供正確的價(jià)值主張。

2、國內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)

國內(nèi)對目標(biāo)成本法的含義的研究大部分都是在國外理論的基礎(chǔ)上進(jìn)行解釋的，都對目標(biāo)成本管理進(jìn)行了有益的探索并取得了非常顯著的業(yè)績。另外，在實(shí)踐方面，我國有很多企業(yè)將目標(biāo)成本法與實(shí)踐相結(jié)合，并也取得了一定的成效。尤其是邯鋼式目標(biāo)成本管理可以說是國內(nèi)的一個(gè)成功運(yùn)用目標(biāo)成本法的標(biāo)桿企業(yè)。

劉志學(xué)等（2002）從三個(gè)角度分析了目標(biāo)成本法，分別是價(jià)格、價(jià)值以及作業(yè)成本，比較清晰的介紹了目標(biāo)成本法。張偉（2010）也是指出了先階段的目標(biāo)成本法的特點(diǎn)，與之前研究不同的是，他將供應(yīng)鏈成本加入其中研究，指出了基于供應(yīng)鏈成本的目標(biāo)成本管理的實(shí)施步驟和方法。

二、目標(biāo)成本法與作業(yè)成本法、供應(yīng)鏈成本的關(guān)系

1、作業(yè)成本法與目標(biāo)成本法

（1）國外相關(guān)文獻(xiàn)

在20世紀(jì)90年代初期，國外的學(xué)者已經(jīng)對目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法有了比較深入的研究，于是開始探討將兩者融合的模式和體系。

Booth和Rupert（1995）認(rèn)為，現(xiàn)有的成本包括直接成本和間接成本，很多的間接成本是包含在產(chǎn)品的功能和服務(wù)中，但是作業(yè)成本法能夠識別這些成本動(dòng)因，將這些有效的成本動(dòng)因納入到目標(biāo)成本法的程序中。

Mike Walker（1999）通過研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)把內(nèi)外這兩部分的成本法結(jié)合起來使用，效果會(huì)更好，更能夠?qū)Τ杀酒鸬接行У目刂啤?/p>

Gary Cokins（2002）研究發(fā)現(xiàn)，對于作業(yè)成本法而言，前饋成本控制能夠采用其下的成本信息，那么在這種情況下，作為典型的前饋成本控制方法的目標(biāo)成本法就能夠與作業(yè)成本法很好的結(jié)合，可以提供企業(yè)高質(zhì)量的信息。

（2）國內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)

胡奕明（2001）運(yùn)用統(tǒng)計(jì)方法和案例研究方法，對我國運(yùn)用作業(yè)成本法的情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，其文中主要探討了作業(yè)成本與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的關(guān)系，結(jié)果表明目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法可以兼容，兩者一起使用能夠使得成本管理更加有效。作用成本法能夠協(xié)助目標(biāo)成本法的實(shí)現(xiàn)，兩者在產(chǎn)品的不同生命周期發(fā)揮其各自的所長。

何英（2007）將作業(yè)成本法和成本企畫進(jìn)行比較分析，總結(jié)兩者各自的優(yōu)缺點(diǎn)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)在成本管理模式能夠找到新的改進(jìn)方向，就是將兩者結(jié)合，建立一個(gè)作業(yè)成本法和成本企畫整合的模型。在這個(gè)模型中，運(yùn)用作業(yè)成本法能消除和改善那些低效率的作用，提高企業(yè)的效率，使得在成本企畫中制定的目標(biāo)成本能夠在生產(chǎn)階段得以維持和改善。

劉國將、周建清、包翼（2008）通過研究發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本管理和目標(biāo)成本管理兩者是相互互補(bǔ)的，所以可以將兩者聯(lián)合，形成一個(gè)“作業(yè)-目標(biāo)”模型。作者對這個(gè)模型的流程程序進(jìn)行了詳細(xì)的分析。

（3）總結(jié)

從國內(nèi)外學(xué)者對目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法的研究可以看出，在運(yùn)用作業(yè)成本法的同時(shí)，不僅可以與目標(biāo)成本法進(jìn)行結(jié)合，而且還必須相結(jié)合，因?yàn)橹挥羞@樣才能更好的發(fā)揮作業(yè)成本法的效力。只有將兩種方法相結(jié)合，在分析目標(biāo)成本法的同時(shí)，融入作業(yè)成本管理，或者是在運(yùn)用作業(yè)成本法的同時(shí)，融入目標(biāo)成本法，這樣才能使得對成本的管理更加的全面，使得控制不僅僅是在目標(biāo)成本的范圍之內(nèi)，更能夠在作業(yè)的層面上更好的進(jìn)行控制，實(shí)現(xiàn)高效的成本管理戰(zhàn)略。

2、基于供應(yīng)鏈的目標(biāo)作業(yè)成本法

從成本管理的角度出發(fā)，供應(yīng)鏈構(gòu)建的總體目標(biāo)就是謀求供應(yīng)鏈的總體成本最小，因此通過分析供應(yīng)鏈價(jià)值增值環(huán)節(jié)，了解一下供應(yīng)鏈成本的因素，然后調(diào)整這些一下供應(yīng)鏈成本的動(dòng)因，站在供應(yīng)鏈角度上實(shí)現(xiàn)總成本的降低。

（1）國外相關(guān)文獻(xiàn)

傳統(tǒng)成本管理方法的重心往往是在單個(gè)企業(yè)的制造成本核算，但是供應(yīng)鏈成本的觀點(diǎn)卻與此很不同，該成本的核心是將成本管理的方法應(yīng)用于整個(gè)供應(yīng)鏈，即超越單個(gè)獨(dú)立企業(yè)的邊界限制將成本管理方法拓展到組織的界限之外。許多研究文獻(xiàn)基于現(xiàn)有成本管理方法如目標(biāo)成本法、生命周期法、轉(zhuǎn)移定價(jià)法、所有權(quán)總成本法等闡述了供應(yīng)鏈成本管理問題。

Stefan Seuring(2001)雖然在之前的成本分析法把市場環(huán)境這一因素考慮進(jìn)來了，但是并沒有把成本分為不同的層次；雖然在前面提到了整合作業(yè)成本的數(shù)據(jù)，但是并沒有把與供應(yīng)商之間產(chǎn)生的成本考慮進(jìn)來。Lokamy和Smim(2000)通過研究指出，在確定目標(biāo)成本法的具體程序時(shí)，要將客戶的需求和供應(yīng)鏈的靈活性兩個(gè)市場變量引入，達(dá)到供應(yīng)鏈上的成本不超過市場上的價(jià)格，以獲取高額的收益。

Rbitzer(2000)與之前學(xué)者分析的思路有所不同，他把生命周期理論的概念應(yīng)用到供應(yīng)鏈的鏈條中，用它評估生產(chǎn)、產(chǎn)品的質(zhì)量或者服務(wù)的總成本，實(shí)踐也證明將這種方法運(yùn)用到生產(chǎn)規(guī)劃和研究設(shè)計(jì)中能夠起到顯著的節(jié)約成本的效應(yīng)。

（2）國內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)

在國內(nèi)，韓慶蘭(2004)在強(qiáng)調(diào)供應(yīng)鏈總成本的基礎(chǔ)上提出了目標(biāo)成本設(shè)定、分解與達(dá)成三階段多重循環(huán)的供應(yīng)鏈的成本控制基本模型，并設(shè)計(jì)了用多智能體技術(shù)和數(shù)據(jù)倉庫技術(shù)實(shí)現(xiàn)成本控制基本模型的框架結(jié)構(gòu)。

王延青（2007）認(rèn)為，如果在供應(yīng)鏈成本管理中加入目標(biāo)成本管理和作業(yè)成本管理，能夠促進(jìn)原有的在供應(yīng)鏈中的成本法從顧客導(dǎo)向轉(zhuǎn)為更深的作業(yè)層次，對成本起到更好的監(jiān)督效應(yīng)，可以幫助不斷地修改和完善企業(yè)的作業(yè)成本核算，并嘗試構(gòu)建基于供應(yīng)鏈的目標(biāo)作業(yè)成本管理系統(tǒng)，以提高供應(yīng)鏈管理的績效，同時(shí)達(dá)到降低成本的目的，增強(qiáng)供應(yīng)鏈的核心競爭力。

寧歡（2011）通過研究發(fā)現(xiàn)，作用成本法與目標(biāo)成本法其有著各自的特點(diǎn)，有不同也有聯(lián)系。將目標(biāo)成本法與作用成本法放在供應(yīng)鏈中看，不僅能夠使得目標(biāo)成本法和作用成本法更加的緊密聯(lián)系，而且能夠使得供應(yīng)鏈的成本在目標(biāo)成本范圍內(nèi)，不斷地反復(fù)進(jìn)行修改，不斷地接近目標(biāo)成本，使得這些成本控制方法能夠不斷地相互促進(jìn)，達(dá)到有效控制供應(yīng)鏈成本的目的，提升企業(yè)的競爭能力。

(3)總結(jié)

本文認(rèn)為基于作業(yè)的供應(yīng)鏈目標(biāo)成本管理應(yīng)該采取這樣的步驟:第一，應(yīng)該在市場上進(jìn)行調(diào)研，按照建立起信任基礎(chǔ)上的供應(yīng)鏈目標(biāo)成本的程序，逐漸地確認(rèn)各自的準(zhǔn)許成本，然后將總的目標(biāo)成本分到每個(gè)產(chǎn)品中去;第二，分解完成本后，要和供應(yīng)鏈作業(yè)成本法計(jì)算的當(dāng)前成本進(jìn)行比較，以期確定出各自產(chǎn)品成本的縮減目標(biāo)；第三，在這個(gè)步驟中應(yīng)該按照作用成本法對作用進(jìn)行詳細(xì)分析和改善，以期達(dá)到目標(biāo)成本的實(shí)現(xiàn)，不斷地根據(jù)作用成本法的原理，檢驗(yàn)和修正目標(biāo)成本，直到目標(biāo)成本達(dá)成或放棄。

3、基于代理人的目標(biāo)作業(yè)成本法

關(guān)于這方面的文獻(xiàn)比較少，大多數(shù)的都是關(guān)于代理人關(guān)系的，很少有基于代理人的目標(biāo)作業(yè)成本法的研究。

(l)國外相關(guān)文獻(xiàn)

代理理論是由經(jīng)濟(jì)學(xué)家在討論個(gè)人與組織風(fēng)險(xiǎn)分散問題時(shí)興起的一門學(xué)說。首先提出這一理論的Jensen和Meckling，他們在自己的文章《企業(yè)理論》中首次提出了代理成本，為后續(xù)代理理論的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)，開創(chuàng)了先河。

Jensen和Meekling在自己的研究中，將代理關(guān)系看作是一種契約，在契約中，一方會(huì)委托另一方為委托執(zhí)行相關(guān)事宜，按照當(dāng)初簽訂的合約內(nèi)容為其提供所需要的服務(wù)。但是作為委托方和被委托方，兩者之間的目標(biāo)是不一致的，存在利益方面的沖突，委托人為避免代理人損害自己的利益，就會(huì)提出一些激勵(lì)措施，以約束代理人的行為。但是當(dāng)產(chǎn)生收益時(shí)，又會(huì)出現(xiàn)一個(gè)新的問題就是代理問題，指的就是存在的委托代理關(guān)系會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響。

Arrow.Keneth針對由于代理人問題而產(chǎn)生的信息不對稱進(jìn)行探討研究，發(fā)現(xiàn)這種代理人問題可以將其分為兩種：第一是隱藏行動(dòng)，意味著在雙方簽約的當(dāng)時(shí)，各自得到的信息是對此的，但是在簽約后就會(huì)有信息不對稱的現(xiàn)象出現(xiàn)；第二是隱藏信息，意思就是在簽約的時(shí)候，被投資單位給出的信息就是不對稱的，又被叫做是“逆向選擇”。

（2）國內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)

于麗萍,李麗君,黃小原（2006）主要研究了將代理成本融入目標(biāo)成本法與作業(yè)成本法中, 使得企業(yè)在制定產(chǎn)品的戰(zhàn)略目標(biāo)時(shí)，將目標(biāo)成本作為價(jià)值化的戰(zhàn)略指導(dǎo)，這也就對企業(yè)在成本控制這方面提出了更高的要求，目標(biāo)成本使得市企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理的壓力落在了市場客戶的需求上，而這種壓力再經(jīng)過不斷地細(xì)化，分配給了各個(gè)作業(yè)中心。這樣通過把代理成本引入目標(biāo)成本法和作業(yè)成本法中，能夠有效地縮短作業(yè)時(shí)間、作業(yè)效率和作業(yè)質(zhì)量，以其提高企業(yè)的效率，減少資源的浪費(fèi),降低企業(yè)成本,增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。

何維達(dá)(1999)指出企業(yè)之間相互的合作是在供應(yīng)鏈管理極力提倡的，但是只要有合作的地方，就會(huì)有委托代理關(guān)系，就會(huì)出現(xiàn)代理人問題。在供應(yīng)鏈管理中，只有能夠處理好各個(gè)成員之間的關(guān)系，才能在良好的合作機(jī)制下共同實(shí)現(xiàn)成本管理的目標(biāo)。其在研究中還指出對于供應(yīng)鏈上的企業(yè)，其在上游和下游分別充當(dāng)不同的覺得，在上游意味著是代理人，而下游意味著是委托人。

（3）總結(jié)

關(guān)于這個(gè)方面的國外文獻(xiàn)比較少，大部分都只是代理人成本方面的，很少有把代理人成本、目標(biāo)成本與作業(yè)成本這幾個(gè)方法結(jié)合起來考慮的。本文認(rèn)為基于代理人的目標(biāo)作業(yè)成本法的實(shí)施首先是應(yīng)該相互之間有激勵(lì)和信任,其次就是需要企業(yè)的全體員工能夠積極的參與和配合。因此,這種策略是屬于合作性的。相互之間的合作能夠有效地改善成本管理的組織設(shè)置, 使得不同層面上的執(zhí)行者能夠各行其責(zé)，減少企業(yè)內(nèi)部的沖突，是組織結(jié)構(gòu)更加合理化，增加企業(yè)的凝聚力; 另一方面，它能大大調(diào)動(dòng)起員工的積極性,全員參與，這樣能夠使得企業(yè)對成本的管理和控制發(fā)揮出應(yīng)有的效果，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本法的目的, 達(dá)到顧客和商家都滿意的境界。

三、對國內(nèi)外研究的評述

從國內(nèi)外的學(xué)者對目標(biāo)成本法的研究來看，主要是研究目標(biāo)成本法與作業(yè)成本法的文獻(xiàn)比較多。針對作業(yè)成本法、供應(yīng)鏈成本與目標(biāo)成本法的研究主要是涉及的是相互之間可行性和必要性，另外還有一些學(xué)者把其他的成本管理方法加入一起研究，比如代理成本。這些學(xué)者指出應(yīng)該在設(shè)計(jì)作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法的執(zhí)行框架時(shí)，把代理成本納入其執(zhí)行框架的范疇，具體可以從職能和制度這兩個(gè)角度去分析，這種想法為后面的成本管理理論的發(fā)展提供了新的方向。但是，現(xiàn)在很多的研究僅僅是把作業(yè)成本法和目標(biāo)成本法整合做研究，并沒有把其他的成本管理加入到其中一起分析，企業(yè)的很多外部資源沒有能夠達(dá)到充分的利用，所以在后續(xù)的研究中，可以把企業(yè)整個(gè)鏈條上的與企業(yè)的成本管理相關(guān)的企業(yè)都納入其成本管理考核的范圍，使得企業(yè)能夠做到在充分利用內(nèi)外部資源的條件下，達(dá)到有效控制成本、降低成本的目標(biāo)。

基于前人的研究，本文認(rèn)為處在這樣一個(gè)競爭激烈的社會(huì)環(huán)境中，企業(yè)之間的競爭很多時(shí)候就是供應(yīng)鏈之間的競爭，可見在企業(yè)進(jìn)行成本管理時(shí)，應(yīng)該將外部對企業(yè)有影響的成本管理因素都納入成本管理的范圍，建立一個(gè)全面的、系統(tǒng)的、開放性的成本管理體系。并將這體系運(yùn)用于實(shí)踐中，達(dá)到降低成本、提高效益的經(jīng)營目標(biāo)。另外，對于基于代理人的目標(biāo)作業(yè)成本法是很值得探討的一個(gè)方向，希望在以后這方面能有更多突破的研究成果。

針對成本管理方法的研究，大多數(shù)還是停留在理論方面的，運(yùn)用數(shù)據(jù)分析的不對，那么在將來的研究中，針對成本管理方法進(jìn)行定量研究是很值得探討，可能數(shù)據(jù)分析會(huì)帶來很多的困難，但是相比理論，數(shù)據(jù)更加具有說服力。

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