高倩倩 李 彤 邵思祺

其他綜合收益的會計處理探析

高倩倩 李 彤 邵思祺

自2009年起，我國利潤表中增加“其他綜合收益項目”，實現(xiàn)了與國際的趨同。本文分析了其他綜合收益的核算特點，并在此基礎(chǔ)上區(qū)別分析了其他綜合收益核算和權(quán)益性投資的核算業(yè)務(wù)，并列舉了常見其他綜合收益業(yè)務(wù)分析。由于不少企業(yè)對其他綜合收益與資本公積的區(qū)別并不十分明白，造成利潤表中其他綜合收益項目的不準確。

其他綜合收益；資本公積；權(quán)益性交易

一、引言

為了實現(xiàn)中國企業(yè)會計準則與國際準則的持續(xù)趨同，也為了適應(yīng)我國經(jīng)濟的發(fā)展及滿足投資者的經(jīng)濟決策，財政部在2009年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第3號》中要求企業(yè)應(yīng)當在利潤表的每股收益下增列其他綜合收益項目和其他綜合收益項目總額項目，首次提出了其他綜合收益的概念，利潤表實質(zhì)上已成為綜合收益表。本文解釋了其他綜合收益的特點及其與資本公積的關(guān)系，填列時應(yīng)注意的事項，幫助企業(yè)更全面的理解其他綜合收益進而準確地編制利潤表，并向向財務(wù)報表使用者提供企業(yè)全面的財務(wù)業(yè)績信息，以利于投資者進行投資分析。

二、其他綜合收益的涵義及特點分析

1.其他綜合收益的涵義

其他綜合收益是指除資本溢價或股本溢價項目以外所形成的資本公積，主要包括直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。根據(jù)財政部于2009年6月印發(fā)的《企業(yè)會計準則解釋第三號》規(guī)定，其他綜合收益項目用來反映企業(yè)根據(jù)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項里的和損失扣除所得稅影響后的凈額，也就是企業(yè)非日?；顒铀纬苫虬l(fā)生且不計入當期損益的、會導致所有者權(quán)益變動但與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入或流出。

很多人進入了一個誤區(qū)，認為“其他綜合收益”是資本公積的發(fā)生額。在新會計準則中，資本公積是企業(yè)收到投資者的超出其在企業(yè)注冊資本或股本中所占份額的投資，以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。所以其他綜合收益是資本公積的一部分，但不能把全部資本公積都列為其他綜合收益。由此可見，并不是所有資本公積的變化都會是其他綜合收益的組成項目。

2.其他綜合收益核算特點分析

首先，其他綜合收益雖然在發(fā)生時不確認為當期損益，而是計入所有者權(quán)益，但其中絕大部分在今后符合一定條件時，會轉(zhuǎn)入損益，從而計入利潤表，而其他綜合收益外的綜合收益則不回轉(zhuǎn)入利潤表。

其次，其他綜合收益是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，由非權(quán)益性交易產(chǎn)生，而其他綜合收益外的綜合收益則由權(quán)益性投資產(chǎn)生。

最后，其他綜合收益的特點：會引起凈資產(chǎn)發(fā)生增減變動、暫時無法計入利潤表的利得和損失、與所有者投入資本無關(guān)、隨著資產(chǎn)或事項的處置或終止確認結(jié)轉(zhuǎn)至利潤表。

四個特點缺一不可，只有同時具備了上述四個特點，才能計入利潤表中的“其他綜合收益”項目。

三、企業(yè)其他綜合收益與權(quán)益性投資會計核算區(qū)別及案例分析

資本公積核算的范圍可分為兩類：一類是除所有者投入、作為企業(yè)實收資本外的全部權(quán)益性交易，包括資本溢價和其他前述類似資本性投入的金額；另一類是其他綜合收益，也就是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。

1.區(qū)別其他綜合收益與權(quán)益性投資會計核算業(yè)務(wù)

企業(yè)主要的權(quán)益性投資核算業(yè)務(wù)包括：投資者投入的資本超過其在被投資者所占份額的部分；同一控制下企業(yè)合并，合并方支付的對價與被合并方資產(chǎn)和負債的賬面價值的差額；購買子公司少數(shù)股東權(quán)益形成的價差；不喪失控制權(quán)的情況下處置部分對子公司投資形成的價差，控股股東對企業(yè)債務(wù)的豁免以及捐贈等。

企業(yè)主要的其他綜合收益核算業(yè)務(wù)包括：可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動；采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資；公允價值模式下存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；以權(quán)益結(jié)算的股份支付；金融資產(chǎn)的重分類；可供出售外幣非貨幣性項目的匯兌差額；遞延所得稅。

2.案例分析

為了更好地區(qū)分其他綜合收益與權(quán)益性投資，下面通過一些常見的實例以助于更好地理解。

A企業(yè)由甲、乙、丙三位股東于2009年各出資100萬元設(shè)立。設(shè)立時的實收資本為300萬元。經(jīng)過三年的經(jīng)營，該企業(yè)留存收益為150萬元。2012年又有丁投資者有意參加該企業(yè)，并表示愿意出資180萬元，而僅占該企業(yè)股份的25%。在會計處理時，將丁股東投入資金中的100萬元計入實收資本科目，其余80萬元計入“資本公積—資本溢價”科目。

2012年A企業(yè)持有的某項可供出售金融資產(chǎn)，成本為500萬元，會計期末，其公允價值為600萬元，該企業(yè)使用的所得稅稅率為25%。除該事項外，該企業(yè)不存在其他會計與稅收法規(guī)之間的差異，且遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債不存在期初余額。

會計期末在確認100萬元的公允價值變動時，賬務(wù)處理如下：（單位:元）

借：可供出售金融資產(chǎn) 1000000

貸：資本公積—其他資本公積 1000000

確認應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響時，賬務(wù)處理如下：

借：資本公積—其他資本公積 250000

貸：遞延所得稅負債 250000

綜上所述，其他綜合收益的列報和披露是對原利潤的改進，更加詳盡的反映了企業(yè)的經(jīng)濟活動，，其目的是為了向投資者提供更加符合經(jīng)濟實質(zhì)的會計信息，以利于投資者作出經(jīng)濟決策。然而由于公允價值計量在我國的運用并不成熟，很多企業(yè)對權(quán)益性投資及其他綜合收益的核算內(nèi)容不能正確劃分，這些以公允價值為基礎(chǔ)的會計信息受到了質(zhì)疑。所以會計人員的素質(zhì)需要得到全面的提高。

[1]劉永澤,唐大鵬,唐大偉.我國上市公司綜合收益信息的價值相關(guān)性——基于企業(yè)會計準則國際趨同背景的經(jīng)驗研究[J].晉陽學刊，2012(04).

[2]王伊寧.我國其他綜合收益的列報轉(zhuǎn)變[J].商業(yè)會計，2012(14).

[3]吳祖光,萬迪昉,羅進輝.綜合收益提高了會計盈余的信息含量嗎?——來自A股上市公司的經(jīng)驗證據(jù)[J].中南財經(jīng)政法大學學報，2012(04).

（作者單位：河北農(nóng)業(yè)大學）