李余

高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中的權(quán)責(zé)發(fā)生制

李余

財(cái)政部于2013年12月30日修訂印發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》，自2014年1月1日起施行，其中對(duì)于高等學(xué)校如何運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算提出了新的要求。本文對(duì)高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中權(quán)責(zé)發(fā)生制運(yùn)用的歷史進(jìn)行了回顧并就目前存在的問(wèn)題提出了如何解決問(wèn)題的思路。

會(huì)計(jì)；高等學(xué)校；權(quán)責(zé)發(fā)生制

我國(guó)的高等學(xué)校使用的會(huì)計(jì)核算方法一貫以收付實(shí)現(xiàn)制為主，造成了許多問(wèn)題，運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制是解決問(wèn)題的有效手段，然而，由于歷史沿革等種種原因，高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度中的權(quán)責(zé)發(fā)生制是逐步引入和運(yùn)用的。

一、權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校會(huì)計(jì)核算中引入和運(yùn)用的歷史回顧

（一）第一階段1988年版高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度

1988年12月，我國(guó)高校會(huì)計(jì)史上第一部獨(dú)立的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》正式出臺(tái)。其中第十六條規(guī)定：“高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算，一般實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制。對(duì)外服務(wù)和科研項(xiàng)目的核算，經(jīng)主管部門批準(zhǔn)，也可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。高等學(xué)校所屬獨(dú)立核算的經(jīng)營(yíng)性單位，原則上以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算”。這種各高校主管部門批準(zhǔn)進(jìn)行的權(quán)責(zé)發(fā)生制，造成某幾個(gè)高校使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，其余大部分高校使用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，使得各高等學(xué)校橫向的會(huì)計(jì)信息不具備可比性。

（二）第二階段1998年版高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度

1998年，財(cái)政部與教育部聯(lián)合頒布了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度（試行）》，其中第五條規(guī)定：“高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。這避免了1988年版本造成的會(huì)計(jì)信息不具備可比性的問(wèn)題。然而由于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，無(wú)形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，虛增了資產(chǎn)和凈資產(chǎn)。使得會(huì)計(jì)信息失實(shí)，高校財(cái)務(wù)狀況反映不真實(shí)。

（三）第三階段2013版高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度

2013年12月30日，財(cái)政部修訂印發(fā)了《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“新制度”），自2014年1月1日起施行。其中第四條規(guī)定：“高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)的核算應(yīng)當(dāng)按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制”。

二、新制度在權(quán)責(zé)發(fā)生制的運(yùn)用方面存在的問(wèn)題

（一）費(fèi)用與收入不配比，不利于成本核算

我國(guó)高校一般秋季入學(xué)，每個(gè)學(xué)年從9月份開(kāi)始，學(xué)生每學(xué)年繳費(fèi)一次，學(xué)生所繳的學(xué)費(fèi)包含兩個(gè)學(xué)期的學(xué)費(fèi)，其中第一學(xué)期是在當(dāng)會(huì)計(jì)年度，而第二個(gè)學(xué)期是在下個(gè)會(huì)計(jì)年度，但在確認(rèn)收入時(shí)，均確認(rèn)為當(dāng)期收入。然而學(xué)生培養(yǎng)工作卻是經(jīng)過(guò)兩個(gè)會(huì)計(jì)年度的，與所收到的學(xué)費(fèi)相關(guān)的教育支出有相當(dāng)大部分是到下個(gè)會(huì)計(jì)年度才發(fā)生，這使得收入和支出缺乏配比，扭曲了高校各個(gè)時(shí)期業(yè)務(wù)的真實(shí)信息，從而影響高等學(xué)校財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性和科學(xué)性，不利于高校的財(cái)務(wù)決策和管理。

（二）對(duì)于尚未產(chǎn)生現(xiàn)金流量流出的債務(wù)在賬面上不體現(xiàn)

目前高校的大額采購(gòu)、維修、基建通行的做法是按照合同進(jìn)度進(jìn)行付款，在此之前先由中標(biāo)單位或工程公司墊付工程款，然后再根據(jù)合同進(jìn)行結(jié)算，尚未結(jié)算的工程公司墊付款金額巨大，但在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下無(wú)法進(jìn)入高校的負(fù)債賬簿。又比如借入資金的利息、職工的應(yīng)付工資、公積金等，按照收付實(shí)現(xiàn)制也是在實(shí)際支付時(shí)才作出賬務(wù)處理。這些業(yè)務(wù)往往金額巨大，對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表影響很大，這些不在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)告中體現(xiàn)，將會(huì)虛增可支配資金，導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息失真，掩蓋財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，學(xué)校的有可能決策錯(cuò)誤。

（三）新制度新增的采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的業(yè)務(wù)有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷兩項(xiàng)

資產(chǎn)的折舊和攤銷解決了1998年版高校會(huì)計(jì)制度的資產(chǎn)價(jià)值不實(shí)問(wèn)題。但是，權(quán)責(zé)發(fā)生制引起的資產(chǎn)的折舊和攤銷起到兩個(gè)作用，一使得資產(chǎn)價(jià)值符合實(shí)際，二使得資產(chǎn)的消耗分期計(jì)入成本和費(fèi)用中而不是在購(gòu)買時(shí)一次性計(jì)入。新制度雖然解決了原收付實(shí)現(xiàn)制核算帶來(lái)的資產(chǎn)價(jià)值不實(shí)的問(wèn)題，但購(gòu)置固定資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是經(jīng)濟(jì)資源存在形態(tài)從流動(dòng)資產(chǎn)變?yōu)榉橇鲃?dòng)資產(chǎn)，資產(chǎn)額并未發(fā)生減少，收付實(shí)現(xiàn)制下與資產(chǎn)初次計(jì)量有關(guān)的固定資產(chǎn)支出在購(gòu)置時(shí)直接借記有關(guān)支出類科目，而不是將資產(chǎn)按照某種消耗方式計(jì)入成本費(fèi)用，使得費(fèi)用支出被虛增，減少了事業(yè)結(jié)余，影響了結(jié)余分配，使會(huì)計(jì)信息失實(shí)。

三、上述問(wèn)題的解決辦法分析

（一）費(fèi)用與收入如何進(jìn)行配比

高校的收入主要包括兩部分，一是學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)收入，二是其他收入例如租金收入，高校的收入應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算。

學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)收入收入的核算應(yīng)新設(shè)“遞延收入”和“應(yīng)收賬款——學(xué)費(fèi)（住宿費(fèi)）”兩個(gè)科目。由于學(xué)生是每年9月開(kāi)學(xué)報(bào)到時(shí)就預(yù)先交了一學(xué)年的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)，所以在每學(xué)年開(kāi)學(xué)時(shí)，學(xué)生應(yīng)交的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)借記“應(yīng)收賬款——學(xué)費(fèi)（住宿費(fèi)）”科目中核算，形成學(xué)校的債權(quán)；同時(shí)應(yīng)收的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)所對(duì)應(yīng)的時(shí)間屬于當(dāng)前會(huì)計(jì)年度有4個(gè)月，屬于下個(gè)會(huì)計(jì)年度有8個(gè)月，故將應(yīng)收的學(xué)費(fèi)和住宿費(fèi)的三分之一確認(rèn)為當(dāng)前會(huì)計(jì)年度的收入，貸記“教育事業(yè)收入”將應(yīng)收費(fèi)用的三分之二確認(rèn)為下個(gè)會(huì)計(jì)年度的遞延收入，貸記“遞延收入”。

其他收入比如高校的租金收入等，當(dāng)租賃合同已簽訂或租賃實(shí)際發(fā)生，但對(duì)方還未支付租金時(shí)，就應(yīng)該體現(xiàn)在賬務(wù)處理中，可以借記“其他應(yīng)收款”科目下相應(yīng)的明細(xì)科目，貸記“其他收入”。當(dāng)收到租金時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款”。

（二）如何在賬面上體現(xiàn)尚未產(chǎn)生現(xiàn)金流量流出的債務(wù)

高校的大額采購(gòu)、維修、基建項(xiàng)目以及借入資金的利息、職工的應(yīng)付工資、公積金等大額應(yīng)付款，應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。當(dāng)高校付款的現(xiàn)時(shí)義務(wù)被承擔(dān)時(shí)，應(yīng)借記支出類等科目，貸記“其他應(yīng)付款”相關(guān)明細(xì)科目。付款時(shí)，借記“其他應(yīng)付款”相關(guān)明細(xì)科目，貸記“銀行存款”等科目。這樣，高校的大額采購(gòu)、維修、基建項(xiàng)目以及借入資金的利息、職工的應(yīng)付工資、公積金等大額應(yīng)付款就體現(xiàn)在賬務(wù)中，并最終通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行報(bào)告。、

（三）關(guān)于固定資產(chǎn)購(gòu)置如何計(jì)入支出

與資產(chǎn)初次計(jì)量有關(guān)的固定資產(chǎn)支出在購(gòu)置時(shí)不一次性計(jì)入支出而是將資產(chǎn)的消耗分期計(jì)入成本和費(fèi)用。購(gòu)置固定資產(chǎn)計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，同時(shí)增加“固定資產(chǎn)”和“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”。當(dāng)期計(jì)提的折舊計(jì)入期間費(fèi)用，同時(shí)減少“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的方法來(lái)處理固定資產(chǎn)購(gòu)置支出，不僅可以更客觀地反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，不會(huì)高估凈資產(chǎn)，而且不會(huì)虛增費(fèi)用，事業(yè)結(jié)余將更符合客觀實(shí)際。

[1]楊蔚，廖曉莉，劉曉紅.高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度改革研究.

[2]莫容芳，王順林.權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用財(cái)會(huì)月刊（綜合）2007.2.

[3]劉文紅.關(guān)于高等學(xué)校會(huì)計(jì)核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的探討[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2005，（9）.

（作者單位：杭州科技職業(yè)技術(shù)學(xué)院）