劉鑫

【摘要】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異形成了所謂的遞延所得稅，并由此產(chǎn)生了遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)的概念，也影響了企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。企業(yè)的許多資產(chǎn)均涉及上述規(guī)定，會(huì)計(jì)處理非常復(fù)雜。本文以固定資產(chǎn)為例，對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)分析。

【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn) 遞延所得稅 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較，在二者差異（一般指暫時(shí)性差異）的基礎(chǔ)上確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并由此確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。如果還需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，因抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在納入合并范圍的企業(yè)，按照適用稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中還應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。企業(yè)的存貨、金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等多項(xiàng)資產(chǎn)均可能涉及上述規(guī)定，會(huì)計(jì)處理非常復(fù)雜，本文擬對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)分析。

一、固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生的遞延所得稅

在初始確認(rèn)時(shí)，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)，不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，不會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅。但在進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，由于會(huì)計(jì)與稅法在折舊方法、年限以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取等方面的不同，可能造成固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，從而產(chǎn)生產(chǎn)生遞延所得稅。如果賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅。

例如：甲公司2012年12月購(gòu)入一項(xiàng)設(shè)備，原價(jià)為100萬(wàn)元，使用年限為10年，會(huì)計(jì)上采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊，凈殘值為0。稅法規(guī)定采取直線法計(jì)提折舊（折舊年限與殘值與會(huì)計(jì)相同）。2013年末企業(yè)還對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了10萬(wàn)元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。假定2013年該企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)為5000萬(wàn)元。

2013年末，會(huì)計(jì)上提取的折舊=100×2/10=20（萬(wàn)元）

稅收允許扣除的折舊=100/10=10（萬(wàn)元）

該設(shè)備的賬面價(jià)值=100-20-10=70萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=100 -10=90萬(wàn)元

賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異90-70=20萬(wàn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)20×25%=5。會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 1250

遞延所得稅資產(chǎn) 5

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1255

假定該設(shè)備的賬面價(jià)值=70萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)=90萬(wàn)元，賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債20×25%=5。會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 1250

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1245

遞延所得稅負(fù)債 5

二、初次編制合并報(bào)表中時(shí)固定資產(chǎn)遞延所得稅處理

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)，購(gòu)買(mǎi)方在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中是以實(shí)際支付的價(jià)款作為該固定資產(chǎn)的原價(jià)列示，也是按原價(jià)計(jì)提折舊并計(jì)入當(dāng)期損益。站在企業(yè)集團(tuán)的的角度看，這樣處理導(dǎo)致購(gòu)買(mǎi)方虛增了固定資產(chǎn)的原價(jià)，銷(xiāo)售方也虛增了營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本，同時(shí)也多提取了折舊與費(fèi)用。因此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，母公司應(yīng)該將虛增的固定資產(chǎn)價(jià)值、營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、多計(jì)提的折舊與費(fèi)用予以抵消。同時(shí)，由于該內(nèi)部交易導(dǎo)致該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生差異，從而產(chǎn)生了遞延所得稅問(wèn)題。

例如，A、B公司同屬一家集團(tuán)公司。2012年12月，A公司將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給B公司作為固定資產(chǎn)使用，A公司取得銷(xiāo)售收入為1680萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為1200萬(wàn)元。B公司購(gòu)買(mǎi)的該固定資產(chǎn)用于公司的行政管理，其折舊年限為4年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。在編制2013年的合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵消分錄為：

（一）將原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)予以抵消

借：營(yíng)業(yè)收入 1680

貸：營(yíng)業(yè)成本 1200

固定資產(chǎn) 480

（二）將當(dāng)年計(jì)提累計(jì)折舊中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵消

借：累計(jì)折舊 120

貸：管理費(fèi)用 120

同時(shí)，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度來(lái)看，B公司該項(xiàng)固定資產(chǎn)2013年末的計(jì)稅基礎(chǔ)為1680-420=1260萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1200-300=900萬(wàn)元。兩者之間產(chǎn)生的360萬(wàn)元差異會(huì)減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)360×25%=90萬(wàn)元，賬務(wù)處理如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 90

貸：所得稅費(fèi)用 90

三、連續(xù)編制合并報(bào)表中時(shí)固定資產(chǎn)遞延所得稅處理

在以后的會(huì)計(jì)期間，由于購(gòu)買(mǎi)方仍然是以支付的實(shí)際價(jià)款作為固定資產(chǎn)的入賬成本，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，仍應(yīng)繼續(xù)上一年度的會(huì)計(jì)處理：將虛增的固定資產(chǎn)價(jià)值、營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、多計(jì)提的折舊與費(fèi)用予以抵消。但由于銷(xiāo)售方上一個(gè)會(huì)計(jì)期間形成的會(huì)計(jì)利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)到本期形成了期初未分配利潤(rùn)，因此要將期初未分配利潤(rùn)中包含的虛增的固定資產(chǎn)價(jià)值予以抵消，即借記“期初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，貸記“固定資產(chǎn)原價(jià)”項(xiàng)目。其次，由于固定資產(chǎn)在上一會(huì)計(jì)期間提取的累計(jì)折舊也將結(jié)轉(zhuǎn)到本期，從而虛增了期初累計(jì)折舊和未分配利潤(rùn)，因此必須將這部分虛增的累計(jì)折舊和未分配利潤(rùn)予以抵消，即借記“累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。再次，該固定資產(chǎn)在本期仍然會(huì)計(jì)提折舊，由于多計(jì)提折舊導(dǎo)致本期費(fèi)用增加并形成累計(jì)折舊，為此，一方面必須將本期多計(jì)提折舊而計(jì)人相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益的金額予以抵消；另一方面將本期多計(jì)提折舊而形成的累計(jì)折舊額予以抵消。即按本期該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)多計(jì)提的折舊額，借記“累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。最后，在做出上述抵消分錄以后，從企業(yè)集團(tuán)的角度看，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間將會(huì)繼續(xù)產(chǎn)生差異，從而繼續(xù)產(chǎn)生了遞延所得稅問(wèn)題。

仍以上題為例，在編制2014年的合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵消分錄為：

（一）借：期初未分配利潤(rùn) 480

貸：固定資產(chǎn) 480

（二）借：累計(jì)折舊 120

貸：年初未分配利潤(rùn) 120

（三）借：累計(jì)折舊 120

貸：管理費(fèi)用 120

從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度來(lái)看，子公司該項(xiàng)固定資產(chǎn)2014年末的計(jì)稅基礎(chǔ)為1680-420-420=840萬(wàn)元，該項(xiàng)固定資產(chǎn)年末的賬面價(jià)值為1200-300-300=600萬(wàn)元。兩者之間產(chǎn)生的240萬(wàn)元差異會(huì)減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)240×25%=60萬(wàn)元，由于2013年已經(jīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)90萬(wàn)元，2014年應(yīng)沖銷(xiāo)所得稅資產(chǎn)90-60=30萬(wàn)元，賬務(wù)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 30

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 30

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的諸多不同，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額經(jīng)常會(huì)產(chǎn)生差異。會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)要按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)要依據(jù)稅法，因此財(cái)務(wù)人員要熟悉計(jì)準(zhǔn)則與稅法的不同，特別是要對(duì)遞延所得稅內(nèi)涵、產(chǎn)生的原因、賬務(wù)處理有深入的了解。

參考文獻(xiàn)

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.2006.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008[M].北京人民出版社，2008.

[3]周萍.談編制合并報(bào)表時(shí)內(nèi)部交易產(chǎn)生的遞延所得稅的處理——以內(nèi)部固定資產(chǎn)交易為例.《國(guó)際商務(wù)財(cái)會(huì)》，2012（2）.