王濤　林麗雪

【摘 要】 教育部1997年12月31日頒布《高校有關行政負責人經濟責任審計實施辦法》，各高等院校逐步建立起內部經濟責任審計制度，通過十余年的探索努力，高等院校內部經濟責任審計在規(guī)范高校經濟活動、減少損失浪費、健全內部控制、加強黨風廉政建設等方面取得了一定的成效。但在審計內容、審計評價、審計方法等方面沒有形成統(tǒng)一規(guī)范的體系，審計質量不高，審計風險較大。從經濟責任審計的產生原因著手，闡述高等院校內部受托經濟責任的內涵以及高等院校內部經濟責任審計的定位，并以此為基礎提出解決上述問題的方法。

【關鍵詞】 受托責任； 內部受托責任； 高等院校； 內部審計

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）14-0113-03

我國經濟責任審計實踐工作的開展已有20余年，而高等院校內部經濟責任審計起步相對較晚，不論是理論研究還是實踐都有很多問題需要解決，如審計內容、審計范圍、審計評價等。筆者認為要從根本上解決這些問題，必須理解高校內部經濟責任審計的內涵。

一、高校內部經濟責任審計存在的問題

（一）審計內容不夠全面

目前高校內部經濟責任審計依然以合規(guī)性、合法性審計為主，具體審計內容中被審計人所在單位的財政、財務收支狀況占的比重較大，主要檢查財政、財務收支的真實性與合法性、內部控制是否健全、重大經濟決策程序是否合規(guī)、經濟資源是否存在閑置或浪費，而很少關注其效益性，也就是所謂的經濟性、效率性、效果性。同時由于高校不是以盈利為目的，高校產出是人才和科研成果等，其效益性的評價不同于企業(yè)的經濟效益，主要表現(xiàn)為社會效益，而對社會效益的審計和評價難度則更大。

（二）審計范圍差別較大

根據(jù)筆者的調查，目前高校內部審計對象的范圍也有所不同，部分高校只將內部職能部門及院系的正職領導納入審計范圍，部分高校經濟責任審計范圍包括所有內部中層領導（包含副職領導），部分高校經濟責任審計范圍包含后勤實體負責人和高校投資企業(yè)負責人。審計對象涉及學院、職能部門及后勤產業(yè)等不同性質的單位，不同性質的被審計單位其領導承擔的經濟責任也不同，審計的重點也不同，要根據(jù)不同審計對象提出有側重點的審計評價難度較大。

（三）經濟責任目標不明確

現(xiàn)行事業(yè)單位干部管理體系下，大部分高校的中層領導干部在任職時沒有明確的任期經濟責任，部分高校對領導干部從干部管理的角度提出任期任務，但沒有對應的經濟指標進行量化考核和評價。而領導干部對自身受托經濟責任認識也不夠，大部分領導干部對其承擔經濟責任的理解只是停留在法律層面，關注經濟決策和管理活動的合規(guī)性和合法性，而很少關注效益性以及社會責任、環(huán)境責任等。這都使得審計人員很難界定被審計人員的經濟責任，審計評價也沒有可以依據(jù)的參照標準，審計評價很難獲得被審計人的認可。

（四）評價規(guī)范和標準不健全

經濟責任審計是財政財務收支審計、效益審計和財經法紀審計結果的“人格化”，最終的審計評價要落實到被審計人身上，審計評價的準確性直接關系到被審計人，這使得經濟責任審計的風險要大于其他審計。而現(xiàn)有的有關法律法規(guī)雖然明確了經濟責任的內容，如國有資產管理情況、債務情況、重要投資項目的管理情況、內部控制制度等，但對上述審計內容的評價沒有相對應的實施細則，缺乏統(tǒng)一的評價指標體系和規(guī)范，導致審計結果依舊是合規(guī)性、合法性評價，無法進行全面客觀的評價。

（五）信息來源不全面

目前，各高等院校的經濟責任審計資料來源主要是來自會計信息，此外對于單位內部控制、經濟決策、環(huán)境效益等方面都沒有相應的報告。而依據(jù)現(xiàn)行的高校財務制度，高校財務報表提供的收支信息主要是預決算執(zhí)行情況，并不進行成本核算，只是將支出簡單歸集到相應的科目或項目，而這些科目和項目相對籠統(tǒng)，無法得到高校最終產品——教育服務產出的成本，也就無法對其投入—產出的效益進行評價；同時，其資產負債表也只反映歷史成本，無法提供資產目前的真實價值，無法對被審計人員所承擔的資產或資源的保值增值情況進行評價；此外，高校采用收付實現(xiàn)制，收入和費用無法在相應的會計期間進行配比，也給區(qū)分前后任領導所應承擔的經濟責任增加了難度。因此，在不能獲取全面審計信息的情況下，審計人員很難對領導干部作出恰當?shù)膶徲嬙u價結論。

二、受托經濟責任研究及高校內部經濟責任審計定位

筆者認為要從根本上解決目前高校內部經濟責任審計中存在的上述問題，就應當分析高校內部受托責任的內涵，定位高校內部經濟責任審計，進而提出解決上述問題的建議。

（一）受托經濟責任內涵

《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經濟責任審計規(guī)定》（中辦發(fā)〔2010〕32號）對經濟責任的解釋：本規(guī)定所稱經濟責任，是指領導干部在任職期間因其所任職務，依法對本地區(qū)、本部門（系統(tǒng)）、本單位的財政收支、財務收支以及有關經濟活動應當履行的職責、義務。

上述對經濟責任的解釋不能概括經濟責任的全部內容。受托經濟責任中：“經濟”可以理解為受托人管理、支配和使用一定數(shù)量的資金和資源；而“責任”是指受托人應該辦好的事情，并達到預定的目標。受托經濟責任應該包括兩個方面的內容：一是行為責任，即按照特定要求或原則經管受托經濟資源，這些要求或原則包括資產保全性、經營活動的合法（規(guī)）性、經濟性、效率性、效果性、廉潔自律性和社會性等；二是報告責任，受托方向委托方報告其受托經濟責任履行情況。因此，責任人不僅要提供財務報告，還應該提供經營活動經濟性、效率性報告，內部控制報告，廉潔自律報告，環(huán)境保護報告等。

一個完整的受托經濟責任循環(huán)應當包括：責任的確立—責任的履行—責任的解除。責任的確立常見的方法有：法律制度形式、聘任合同形式、組織部門任命書形式和特定責任人的就職聲明書形式；而責任解除的唯一途徑就是經濟責任審計。

（二）高校內部經濟責任審計的定位

受托經濟責任按內容來分，包括外部受托經濟責任和內部受托經濟責任。外部受托責任進一步分為公共受托經濟責任、公司受托經濟責任，相對應的經濟責任審計主體為社會審計、國家審計；而內部受托經濟責任主體為內部審計。高校經濟責任屬于公共受托責任，具體可分為三個層次：首先，納稅人或社會公眾將資源委托給高校負責人，形成外部受托責任關系；其次，高校負責人將一部分資源的管理權委托給內部的部門或機構負責人，形成內部受托經濟責任關系；最后，內部部門或機構負責人可能會將部分資源管理權進一步分配給內部副職領導，形成二級的內部受托責任。通常外部受托責任履行情況由外部審計進行審計，而內部受托責任履行情況由內部審計進行經濟責任審計。具體如圖1所示。

三、高校內部經濟責任審計問題的解決思路

（一）明確高校內部經濟責任審計范圍

《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經濟責任審計規(guī)定》（中辦發(fā)〔2010〕32號）中規(guī)定的審計對象可以概括為：黨政主要領導干部（正職、主持工作一年以上的副職）、國有企業(yè)法人代表。部分高校參照上述規(guī)定，將內部職能部門、院系及下屬企業(yè)的正職及主持工作一年以上的副職領導作為內部經濟責任審計的對象。筆者認為高校內部經濟責任審計在不違反國家規(guī)定的基礎上，擴大經濟責任審計的范圍是可行的，可以根據(jù)實際情況將部分副職納入審計范圍。因為現(xiàn)實工作中由于內部工作分工，分管工作的副職領導掌握相應的資源，使得其擁有管理和使用這部分資源的權力，根據(jù)權責對等原則，由此產生的經濟責任也應由該副職承擔，如果將所在單位的全部經濟責任都由正職個人承擔，顯然是不合適，也很難得到被審計人的認同。

（二）確立內部經濟責任目標責任制

完善任期經濟責任審計，首先要明確領導干部的經濟責任，即上文所述經濟責任的確立問題，具體形式包括：法律制度形式、聘任合同形式、組織部門任命書形式和特定責任人的就職聲明書等。

目前一些高等學校在相關負責人上任時簽訂內部“任期經濟責任書”、“任期任務書”或者在“聘任書”中明確其任期任務。以這種方法確定的目標經濟責任，可以根據(jù)學?？傮w的發(fā)展規(guī)劃，將任務細分到各個責任人，同時給予相應的資源，將受托經濟責任具體化。以目前干部管理的現(xiàn)狀來說，這幾種目標經濟責任的確定形式都是可行的，能作為高校內部經濟責任審計評價的依據(jù)之一，但仍然不能完全反映其經濟責任，必須在此基礎上從其行為責任和報告責任兩方面加以完善，其受托責任的內容應包含資產保全性責任、經營責任、廉潔自律責任、社會責任及相應的責任履行情況報告。

（三）充實高校內部經濟責任審計內容

經濟責任審計是績效審計的人格化，因此高校內部經濟責任審計不能停留在合規(guī)性、合法性審計層面，應增加效益性的審計內容，而針對不同的審計對象，審計內容應有所側重，如：院系等單位的領導經濟責任審計，不能單純審核其預決算情況，不能簡單地評價其經費使用是否超支，經費的使用是否合規(guī)，而應更多地考慮其教育服務產出及社會效益，并對投入產出進行效益分析；職能部門領導的經濟責任審計重點是預決算執(zhí)行情況，內部控制是否健全、是否存在損失浪費以及經濟決策是否合規(guī)；后勤實體、校辦產業(yè)等企業(yè)性質的單位領導經濟責任審計內容則相對簡單，可以以企業(yè)財務收支審計為基礎，重點審計國有資產保值增值、經營成果、重大經濟決策及效益、內部控制等。

（四）規(guī)范高校內部經濟責任審計評價

筆者認為，短期內很難制定出統(tǒng)一的高等院校內部經濟責任審計評價指標體系。首先，高校內部經濟責任較復雜，既涉及企業(yè)性質單位又涉及事業(yè)單位性質的單位，其評價內容完全不同，企業(yè)績效評價相對簡單但目前也沒有統(tǒng)一的指標體系，而涉及社會責任、環(huán)境責任等評價難度則更大；其次，缺少制定高等院校經濟責任審計評價指標體系的主體，財政部、審計署在行政事業(yè)單位及國有企業(yè)經濟責任評價指標體系建立之前，為高等院校制定一套完整的評價體系是不可能的，而教育部及內審協(xié)會等要制定完善的指標體系難度也非常大。

沒有統(tǒng)一的評價指標對外部審計而言，是其遇到的最大難題。但是，對于內部審計而言影響并沒有外部審計大，從內部經濟責任審計的定位可以知道其審計報告主要作用是解除責任人的內部受托經濟責任，不具有外部鑒證作用。另外，內部經濟責任審計評價只需要關注重要的指標，不需要面面俱到，建立一個復雜的評價體系是沒有必要的，也不符合成本效益原則。

筆者認為高校內部經濟責任審計評價指標的制定應該遵循以下原則：（1）重要性。所謂的重要性是與學校整體發(fā)展目標的相關性，相關程度越高則越重要。因此指標選擇應有所側重，重點反映與學校整體發(fā)展相關的指標，如收入增長率、收支結余率、教師人均科研經費、師生比率等。（2）客觀性?？陀^性是指審計評價應以事實說話，以數(shù)據(jù)說話，因此評價指標應以定量指標為主，定性指標為輔。對于經營情況評價，應考慮量化指標，增加審計的可信性，降低審計風險；對于內部控制情況、廉潔自律情況則可以采用定量、定性相結合的方法。（3）相關性。評價指標應與被審計領導所承擔的經濟責任相對應，應根據(jù)被審計領導所在單位的性質確定審計評價指標，如：企業(yè)性單位主要以財務指標為主，重點評價其盈利能力、資產狀況、債務風險、資產保值增值情況等；而院系、職能部門等事業(yè)單位的領導，其審計評價指標更應關注其服務產出及社會效益。（4）可比性。內部相同性質的單位負責人其評價指標應該具有可比性；內部與外部相同性質單位指標應有可比性；同一單位前后任領導評價指標應具有可比性。

（五）完善高校內部經濟責任審計信息來源

經濟責任審計的前提是被審計人對其經濟責任履行情況進行報告，經濟責任履行報告的內容應包括：財務報告、內部控制報告、經營活動報告、經營目標報告、環(huán)境保護報告、廉潔自律報告等。其中財務報告是審計最重要信息來源，新的事業(yè)單位會計準則首次引入受托責任觀，相應的新高等院校財務制度也進行了較大的改動，比如：提出了績效評價的要求；引入了修正的權責發(fā)生制；增加了成本費用管理，要求開展學校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作等。這些改進都可以反映出受托責任對高校財務信息的要求，如順利執(zhí)行，將豐富高校財務報表的內容，為經濟責任審計提供更全面的信息。

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