摘要：國(guó)家稅收政策法規(guī)的建立健全，企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)越來越重。利用稅法政策，尋求合法合規(guī)環(huán)境下企業(yè)利益最大化的稅收籌劃逐步顯現(xiàn)出愈加重要的角色。本文將介紹增值稅混合銷售行為下企業(yè)的稅收籌劃方法，通過合理的籌劃為企業(yè)獲取更大利益的貨幣時(shí)間價(jià)值以及企業(yè)利潤(rùn)的增加，從而為企業(yè)在惡劣的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中處于較為有利的地位保駕護(hù)航。

關(guān)鍵詞：增值稅 混合銷售 稅收籌劃

1 引言

隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和加入WTO，企業(yè)作為市場(chǎng)主體的地位進(jìn)一步加強(qiáng)，企業(yè)作為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，必然會(huì)越來越注重自身經(jīng)濟(jì)利益的得失，作為納稅人應(yīng)如何在稅收上維護(hù)自己的合法權(quán)益以及政府或稅務(wù)部門又應(yīng)如何對(duì)待納稅人？從自身利益出發(fā)，以節(jié)稅為目的的稅收籌劃活動(dòng)，已經(jīng)是擺在我們面前的現(xiàn)實(shí)問題。

稅收籌劃是指納稅人在符合國(guó)家法律及稅收法規(guī)的前提下，按照稅收政策法規(guī)的導(dǎo)向，事前選擇稅收利益最大化的納稅方案處理自己的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)和投資、理財(cái)活動(dòng)的一種企業(yè)籌劃行為。

本文將重點(diǎn)介紹增值稅一般納稅人在混合銷售行為下的節(jié)稅籌劃方案。

2 混合銷售概念

新實(shí)施的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)混合銷售做了明確界定：

第五條：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅勞務(wù)，不繳納增值稅。

本條第一款所稱非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。

本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)主們都存在著一種做大做強(qiáng)的意識(shí)，甚至于從生產(chǎn)環(huán)節(jié)開始直到最后的售后服務(wù)環(huán)節(jié)都由一個(gè)企業(yè)來完成，造成在這個(gè)企業(yè)的銷售過程中既有銷售行為、又有服務(wù)行為，混合銷售把高稅率和低稅率的業(yè)務(wù)混在一起，此種方法是否可行？是否能夠達(dá)到企業(yè)做大做強(qiáng)獲取企業(yè)利益最大化的財(cái)務(wù)目標(biāo)？下面舉例說明。

3 案例說明

某老板要注冊(cè)一家企業(yè)，主要從國(guó)外進(jìn)口一種技術(shù)設(shè)備銷售，預(yù)計(jì)年?duì)I業(yè)額在2個(gè)億左右，適用增值稅稅率17%，企業(yè)所得稅稅率25%，無稅收優(yōu)惠。

原始方案：注冊(cè)一家科貿(mào)公司

注冊(cè)地點(diǎn)：某市經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)

業(yè)務(wù)流程：進(jìn)口產(chǎn)品——貿(mào)易公司——客戶

繳納稅種：增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅、企業(yè)所得稅

按年?duì)I業(yè)2個(gè)億，毛利30%，凈利10%來計(jì)算企業(yè)稅負(fù)

1、增值稅

應(yīng)交增值稅=銷售額*增值率（毛利率）*稅率

=2億*30%*17%=1020萬(wàn)

2、所得稅

因?yàn)榘?0%的凈利計(jì)算，所以忽略城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅計(jì)算

應(yīng)交所得稅=銷售額*純利率*稅率

=2億*10%*25%=500萬(wàn)

總體納稅：應(yīng)納增值稅+應(yīng)納所得稅=1020+500=1520萬(wàn)

2個(gè)億的銷售額，整體納稅1520萬(wàn)，稅負(fù)相當(dāng)重，我們分析后總結(jié)如下：

（1）該公司銷售的產(chǎn)品屬于技術(shù)產(chǎn)品，產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)和技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)混在一起，所以

應(yīng)該屬于混合銷售，全部收入按17%交納增值稅。

（2）該公司銷售的產(chǎn)品單價(jià)都在上百萬(wàn)萬(wàn)，客戶購(gòu)買后，要進(jìn)入固定資產(chǎn)核算。

（3）對(duì)于一般性的貿(mào)易公司，國(guó)家沒有所得稅方面的優(yōu)惠政策，而對(duì)于技術(shù)服務(wù)公司，國(guó)家有減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。

分析后，可以得到以下籌劃思路，分解混合銷售行為，用兩個(gè)公司來做這項(xiàng)業(yè)務(wù)；一個(gè)公司賣產(chǎn)品，交納增值稅；一個(gè)公司搞服務(wù)，交納營(yíng)業(yè)稅。將增值稅銷售行為和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)獨(dú)立核算。

籌劃方案：注冊(cè)一家科貿(mào)公司，同時(shí)注冊(cè)一家技術(shù)服務(wù)公司，共同經(jīng)營(yíng)進(jìn)口的技術(shù)設(shè)備。

注冊(cè)地點(diǎn)：某市經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)

業(yè)務(wù)流程：進(jìn)口產(chǎn)品——貿(mào)易公司（全部收入的90%）——客戶

技術(shù)服務(wù)公司（全額收入的10%）——客戶

交納稅種：增值稅、營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅、企業(yè)所得稅

按年?duì)I業(yè)2個(gè)億，毛利30%，凈利10%來計(jì)算企業(yè)稅負(fù)

1、 科貿(mào)公司

應(yīng)交增值稅=（銷售額-進(jìn)貨成本）*稅率

=（2億*90%-2億*（1-30%））*17%

=680萬(wàn)

與原始方案相比可以節(jié)約340萬(wàn)元（1020-680），減輕增值稅稅負(fù)33.33%，節(jié)約資金340萬(wàn)元

科貿(mào)公司因?yàn)榘?0%的純利轉(zhuǎn)移到技術(shù)服務(wù)公司（沒有轉(zhuǎn)移費(fèi)用），賬面持平，因而沒有企業(yè)所得稅。

2、 技術(shù)服務(wù)公司

應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=營(yíng)業(yè)收入*稅率

=2億*10%*5%=100萬(wàn)元

應(yīng)交城建稅=應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅*稅率

100*7%=7萬(wàn)元

應(yīng)交教育附加=應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅*稅率

=100*3%=3萬(wàn)元

應(yīng)交印花稅=技術(shù)服務(wù)合同金額*稅率

=2億*10%*0.3‰=0.6萬(wàn)元

因?yàn)榭瀑Q(mào)公司沒有向技術(shù)服務(wù)公司結(jié)轉(zhuǎn)費(fèi)用，所以，技術(shù)服務(wù)公司的費(fèi)用只有稅金及附加

應(yīng)交所得稅=（銷售額-成本費(fèi)用）*稅率

=（2億*10%-（100+7+3+0.6））*25%

=472.35萬(wàn)元

對(duì)于技術(shù)服務(wù)公司這樣的咨詢服務(wù)企業(yè)，國(guó)家稅法是鼓勵(lì)的，有減免1到2年所得稅的優(yōu)惠政策。享受了這條優(yōu)惠政策，技術(shù)服務(wù)公司第一年免稅472.35萬(wàn)元，第二年免稅472.35萬(wàn)年，從第三年開始納稅。

總體納稅

第一年680+100+7+3+0.6=790.6萬(wàn)元

第二年680+100+7+3+0.6=790.6萬(wàn)元

第三年以后680+100+7+3+0.6+472.35=1262.95萬(wàn)元

兩種方案比較

第一年節(jié)稅1520-790.6=729.4萬(wàn)元

與原始方案比較稅負(fù)減輕了47.99%（729.4÷1520）

第二年節(jié)稅1520-790.6=729.4萬(wàn)元

與原始方案比較稅負(fù)減輕了47.99%（729.4÷1520）

第三年及以后各年節(jié)稅1520-1262.95=257.05萬(wàn)元

與原始方案比較稅負(fù)減輕了16.91%（257.05÷1520）

從這個(gè)案例中可以得到以下啟示：對(duì)混合銷售做節(jié)稅籌劃，往往是整體籌劃，必須考慮企業(yè)的組織形式、交易規(guī)模等所有因素，尤其是國(guó)家相關(guān)的稅收政策。注冊(cè)多個(gè)企業(yè)做一個(gè)企業(yè)的工作，巧妙的利用“分”把業(yè)務(wù)分到不同的獨(dú)立核算公司，在不影響集團(tuán)企業(yè)整體收入的情況下，提高企業(yè)收益，并同時(shí)獲取更多的貨幣時(shí)間價(jià)值。

應(yīng)該注意的是，執(zhí)行這樣的節(jié)稅方案，企業(yè)容易在以下兩點(diǎn)做文章

一是提高轉(zhuǎn)移價(jià)格，這個(gè)案例的轉(zhuǎn)移價(jià)格（技術(shù)服務(wù)公司的收入比例）是10%，節(jié)約了340萬(wàn)元增值稅，相當(dāng)于每一個(gè)百分點(diǎn)節(jié)稅34萬(wàn)元，在這個(gè)暴利的驅(qū)動(dòng)下，企業(yè)容易提高轉(zhuǎn)移價(jià)格，比如提高到15%甚至20%，企業(yè)就能再少交增值稅170萬(wàn)元或340萬(wàn)元。

二是反復(fù)享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，技術(shù)服務(wù)公司每年減免472.35萬(wàn)元企業(yè)所得稅。在這個(gè)技術(shù)服務(wù)公司免稅期結(jié)束之前，再?gòu)男伦?cè)一個(gè)技術(shù)服務(wù)公司，繼續(xù)享受免稅政策。

4 總結(jié)

稅收法制在健全，競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境在加劇，如何保障股東權(quán)益，保障企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)？稅收籌劃僅僅是各種保障因素之一，對(duì)增值稅混合銷售的籌劃更是冰山一角，用活用好稅收法規(guī)政策，維護(hù)國(guó)家財(cái)經(jīng)紀(jì)律任重道遠(yuǎn)。希望我們做文明企業(yè)、做文明人，為文明社會(huì)獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。

參考文獻(xiàn)：

[1]蔡昌.《稅收籌劃》.立信會(huì)計(jì)出版社.2009.1-3

[2]國(guó)務(wù)院.《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》.2008修訂

[3]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》.2008.12

[4]國(guó)務(wù)院，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》.2007

作者簡(jiǎn)介：孫濤 男 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 高級(jí)會(huì)計(jì)師 西安鐵路職業(yè)技術(shù)學(xué)院。