摘要：本文通過對我國審計委員會的幾個特征，如獨立性、規(guī)模、勤勉度進(jìn)行分析，論證出審計委員會的獨立性越高、規(guī)模越大、勤勉度越高，審計委員會在監(jiān)督公司的內(nèi)部控制和審核財務(wù)報告方面的效率就越高。由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，?nèi)部控制質(zhì)量直接影響著注冊會計師的審計投入和審計風(fēng)險，所以審計委員會的效率進(jìn)而又會影響到其審計定價水平。

關(guān)鍵詞：審計委員會；內(nèi)控控制質(zhì)量；審計定價

一、引言

安然和世通等財務(wù)丑聞的爆發(fā)，引發(fā)了人們對公司內(nèi)部控制的廣泛討論。美國國會也被迫在2002年的時候頒布了薩班斯法案（以下簡稱SOX）。其中的301條款（SOX 301）規(guī)定，上市公司必須設(shè)置審計委員會，并且審計委員會的成員需全部由獨立董事組成。會計師事務(wù)所為公司提供的無論是審計服務(wù)還是非審計服務(wù)，都需要經(jīng)過審計委員會的批準(zhǔn)，而且在審計過程中遇到的一些重大的會計事項也需要及時的向?qū)徲嬑瘑T會報告。顯然，審計委員會在公司治理中充當(dāng)?shù)氖潜O(jiān)督者的角色。在這方面，我國也積極的借鑒了美國的做法，并在SOX 法案頒布不久，由中國證監(jiān)會宣布在3-5年內(nèi)引入審計委員會制度（張為國、沈振宇， 2003）。截至 2005年底， 中國 A股中自愿設(shè)立審計委員會的上市公司已達(dá)到 701家， 并有進(jìn)一步增長的趨勢。但是在中國的制度背景下，審計委員會的設(shè)立是否有效，能否有效的提升內(nèi)部控制的質(zhì)量仍然飽受爭議。本文就是以這樣一個問題為切入點，從理論上闡述審計委員會的特征對內(nèi)部控制質(zhì)量的影響作用。又由于公司內(nèi)部控制的質(zhì)量直接影響注冊會計師的審計投入和審計風(fēng)險，進(jìn)而影響審計師的定價水平，所以筆者認(rèn)為前面?zhèn)z個的因素的關(guān)系會對審計的定價有一個顯著的影響。

二、審計委員會特征與內(nèi)部控制質(zhì)量

在過去的十幾年中，有許多重大的改革致力于提高審計委員會的效率。然而，審計委員會是否能對財務(wù)報表進(jìn)行實質(zhì)上的監(jiān)督仍然飽受爭議。關(guān)于審計委員會效率的研究主要集中在兩個方面，一個是審計委員會的規(guī)模，另一個是審計委員會開會的頻繁程度。把這兩個變量當(dāng)做審計委員會效率的替代變量，但是研究結(jié)論也是有爭議的。審計委員會的規(guī)模越大，我們通常認(rèn)為這個公司的審計委員會更專業(yè)，股東更重視內(nèi)控的建設(shè)，內(nèi)部控制的質(zhì)量越好，審計委員會在監(jiān)督財務(wù)報表的編制方面的效率越高。但是也有觀點認(rèn)為既然一個規(guī)模大的審計委員會通常被認(rèn)為的監(jiān)督能力更強，那么在這中間必然會產(chǎn)生一個搭便車的問題（即審計委員會只是形式是有效率但實質(zhì)上并沒有表面上看起來的那么有效）。因此有研究表明審計委員會的規(guī)模和內(nèi)部控制缺陷的發(fā)生率（Zhang et al. 2007， Hoitash et al. 2009）和財務(wù)報表重述（Abbott et al. 2004）之間的關(guān)系是不顯著的。類似的，用審計委員會的開會頻繁程度來代表審計委員會的監(jiān)督效率同樣會面臨這樣的問題，審計委員會開會的次數(shù)越頻繁，說明審計委員會的委員們在履行他們的監(jiān)督職責(zé)方面越勤勉。Abbott et al. （2004）發(fā)現(xiàn)審計委員會開會的頻繁程度越高，財務(wù)報表重述發(fā)生概率越低。但是Hoitash et al. （2009）發(fā)現(xiàn)相反的結(jié)論，即，審計委員會的開會越頻繁，內(nèi)部控制缺陷的發(fā)生率越高。本文根據(jù)我國的國情，主要考慮審計委員會如下的二個個特征：獨立性和規(guī)模。

（一） 審計委員會的獨立性與內(nèi)部控制質(zhì)量

獨立性是審計委員會的靈魂，審計委員會在履行其職責(zé)的過程中，必須要保持獨立性，只有獨立的審計委員會才能夠確保審計委員會在履行監(jiān)督、控制、溝通、報告職能過程中的公正性和客觀性。

審計委員會的獨立性包括形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立兩種。形式上的獨立指從表面上看相互之間不是利益相關(guān)者，沒有利害關(guān)系。但是相對于形式上的獨立，實質(zhì)上的獨立更加的重要。只有滿足實質(zhì)上的獨立性時，獨立董事會在發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)控方面的缺陷時才能更加公正客觀的發(fā)表一些有建設(shè)性的意見和建議，不會保持沉默。因此相對于形式上的獨立，實質(zhì)上的獨立更加的重要。只有具備獨立性的審計委員會在對公司的內(nèi)部控制相關(guān)問題作出獨立和客觀的評價，才可以不受公司治理結(jié)構(gòu)其他各方的干擾，才能夠更加有效率的履行其職責(zé)，因此審計委員會的獨立性越高，那么內(nèi)部控制的質(zhì)量就會越好。

（二）審計委員會的規(guī)模與內(nèi)部控制質(zhì)量

審計委員會在公司中起到一種溝通橋梁的作用，它一方面要對會計信息的記錄進(jìn)行監(jiān)督，并且對于生成的財務(wù)報告也要進(jìn)行審核；另外審計委員會也肩負(fù)著公司內(nèi)控的建設(shè)，對公司內(nèi)部控制的設(shè)計起到關(guān)鍵的作用。不論是對內(nèi)部審計人員與高管層的監(jiān)督與溝通，還是對于外部審計人員的監(jiān)督與溝通，審計委員會都需要投入大量的精力和時間。對于財務(wù)報告生成過程的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行密切的監(jiān)督，而且對于發(fā)現(xiàn)的問題更是要及時的與相關(guān)部門進(jìn)行溝通，及時的對發(fā)行的問題進(jìn)行解決。而這一些的實現(xiàn)都需要有一個足夠規(guī)模的審計委員會作為基礎(chǔ)，如果審計委員會的規(guī)模不夠大，那么審計委員會在有效的履行上述職責(zé)方面就會遇到大大的障礙，遇到問題可能應(yīng)接不暇，向無頭蒼蠅一樣，焦頭爛額。在這種情況下，極易造成管理和監(jiān)督的缺失，即使能夠發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告生成過程中的一些問題，也可能由于溝通和處理的不及時對財務(wù)報告的質(zhì)量造成重大的影響。因此，我們認(rèn)為審計委員會的規(guī)模與內(nèi)部控制質(zhì)量是有關(guān)系的，即，審計委員會的規(guī)模越

大，那么各種職責(zé)的劃分就更明確，各種職責(zé)的設(shè)置也更加完善，更加有助于審計委員會職責(zé)的履行，因此內(nèi)部控制的質(zhì)量越高。

三、內(nèi)部控制的質(zhì)量與審計定價

自 Simunic （1980）開創(chuàng)了審計定價經(jīng)驗研究的先河之后，學(xué)者們普遍發(fā)現(xiàn)客戶規(guī)模、子公司的數(shù)量、應(yīng)收賬款與存貨占總資產(chǎn)的比重、對外擔(dān)保金額、資產(chǎn)負(fù)債率、盈虧狀況、公司治理水平、審計意見類型、盈余管理跡象、事務(wù)所的特征等是影響審計定價的相關(guān)因素。但是對于內(nèi)部控制的質(zhì)量對審計定價的影響研究的比較少。我國財政部為了便于與國際趨同，在2006年2月時也頒布了新的審計準(zhǔn)則，明確提出注冊會計師在開展審計工作時，應(yīng)充分了解并評估客戶財務(wù)報告發(fā)生重大錯報的風(fēng)險，并根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。即注冊會計師在執(zhí)行審計工作時，正式從傳統(tǒng)的賬項為基礎(chǔ)的審計模式變更到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。在這種模式下，審計師在執(zhí)行審計工作時，首先要了解被審計單位及其環(huán)境，評估重大錯報風(fēng)險。通過風(fēng)險評估可以確定重點審計領(lǐng)域，對于風(fēng)險較小的領(lǐng)域，可以降低實質(zhì)性測試審計投入，使審計資源分配更加合理，審計定價相對下降；其次，如果客戶整體風(fēng)險相對較小，實質(zhì)性測試的審計資源投入會整體下降，審計定價下降（潘克勤，2008）。（田利軍，2010）認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量越高，審計證據(jù)的可靠性以及可利用的程度也就越高，所以注冊會計師可以用較少的審計投入來獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

在這樣的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，審計收費的多少在很大程度上取決于被審計單位內(nèi)控環(huán)境的好壞。注冊會計師認(rèn)為內(nèi)控環(huán)境是一個企業(yè)財務(wù)環(huán)境的基調(diào)。內(nèi)控環(huán)境好，那么在一定程度上可以保證財務(wù)報表的真實和可靠性。審計委員會作為對企業(yè)內(nèi)控環(huán)境監(jiān)督的一個部門，它的不同特征，如：獨立性、規(guī)模、勤勉度等特征都會對企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量產(chǎn)生不同的影響。審計委員會的獨立性越強、規(guī)模越大、勤勉度越高，那么該企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量就越高。在這樣的高質(zhì)量內(nèi)部環(huán)境的企業(yè)中，審計收費相對會低。正如我們前文所分析到的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬅飨?，好的?nèi)控減輕了注冊會計師的工作量，審計資源的投入降低，因此審計收費也相應(yīng)的降低。

四、對策和建議

我國的審計委員會制度引入較晚，更方面的制度也相對不太健全。但是近些年來，無論是理論界還是實踐界對于審計委員會的討論都比較多，而且我國也相繼的出臺一些關(guān)于這方面的政策。盡管如此，我們國家的審計委員會的制度在實際的執(zhí)行過程中還是會遇到一些問題，對于這些問題，本文認(rèn)為首先，應(yīng)該提高上市公司審計委員會的獨立性。審計委員會的獨立性是審計委員會的靈魂和根本，只有保持的獨立性的審計委員會的成員，在發(fā)現(xiàn)公司關(guān)于內(nèi)控方面的缺陷的時候，才有可能更加客觀公正的提出建設(shè)性的建議。再者，提高審計委員的規(guī)模。我國的《實施細(xì)則》中明確規(guī)定，審計委員會成員由3-7名董事組成，但是對相關(guān)的統(tǒng)計資料進(jìn)行分析我們可以發(fā)現(xiàn)，在我國審計委員會成員的平均人數(shù)僅為3-4人，獨立董事的人數(shù)更是可見一斑。鑒于獨立性對于審計委員會的重要作用，本文認(rèn)為應(yīng)該提高審計委員會中獨立董事的比例。在上文中我們已經(jīng)分析過，審計委員會的規(guī)模小會帶來一系列的問題。比如因為人手的不足可能在面對公司內(nèi)部控制的一些問題時會捉襟見肘，手忙腳亂。而且會因為分工的不明確，責(zé)任劃分的不到位而影響審計委員會工作的效率。因此本文認(rèn)為，目前我國上市公司審計委員會的規(guī)模還是偏小，應(yīng)積極的加大審計委員會規(guī)模的建設(shè)，使審計委員會能夠更好的發(fā)揮其監(jiān)督內(nèi)部控制質(zhì)量的作用。提高上市公司財務(wù)報告的質(zhì)量，同時降低審計費用。

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（作者通訊地址：新疆財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，新疆 烏魯木齊 830012）